Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ hükmüne tekrar bakacak olduğumuzda; “Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan … yazılım, … alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile … işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i” kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Kelimenin tam anlamıyla, yazılım alanında faaliyette bulunan hizmet işletmelerinin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %80’i indirime konu edilebilir. Diğer bir ifadeyle, Kanun metninden de açıkça görüleceği üzere, yazılım faaliyetleri sonucunda elde edilen kazancın %80’i (diğer şartları da sağlamak koşuluyla) kurumlar vergisi matrahından indirilebilir. Bunun için bu bölümde yazılım nedir, yazılım faaliyetleri nelerdir, yazılımdan hangi tür gelirler elde edilir gibi konulara öncelikli olarak yer verildikten sonra konu hakkında İdarenin görüşü ve bizim görüşümüz gerekçeli olarak incelenecektir.

Tıbbi raporlama faaliyetleri, sağlık hizmeti alan hastaların karşılaştığı sağlık sorunları ve aldıkları tedaviler hakkında

• Hastaların sağlık hizmetlerinin kalitesini ve güvenliğini iyileştirmek,
• Hükümet ve üçüncü taraf ödeyicilere sağlık hizmeti sunumu hakkında bilgi sağlamak,
• Tıbbi araştırmalar için veri sağlamak,
• Hastaların ve ailelerinin tıbbi durumları hakkında bilgi sahibi olmalarını sağlamak,

amacıyla hasta kayıtlarının tutulması, teşhis ve prosedür kodlaması, hastanın tıbbi durumu ve aldığı tedaviler hakkında veri girişi yapmak suretiyle bilgi ve analiz yapma imkanı sağlayan raporlama faaliyetlerinin tamamıdır.

Tıbbi raporlar insan ve hayvan sağlığı üzerine olabilir. Tıbbi raporlar daha çok ticari alanda ilaç endüstrisinde, ilaç izin, ruhsatlama, sertifikasyon gibi süreçlerde kullanılabilir. Bunun haricinde, bilimsel araştırmalarda, eğitimde, hukuki davalarda delil unsuru olarak da kullanılabilir. Tıbbi raporlama hizmeti bu kapsamda yabancı ilaç firmalarına, Dünya Sağlık Örgütü’ne, Amerikan ve Avrupa İlaç Kurumlarına, yabancı sağlık, hayat sigorta şirketleri, hukuk büroları ve üniversitelere sunulur.

Sunulan hizmetin tıbbi raporlama hizmeti olduğu ve yabancılara sunulan bu hizmetten elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirilebilmesi için bu alanda faaliyet gösteren bir firma tarafından doğrudan yabancı bir kuruluşa sunulması gerekir. Bunun en önemli delili de hizmeti sunan şirketin ana sözleşmesinde bu faaliyetlerin yer alması olacaktır. Mesela özel bir laboratuvara yaptırılan tahlil sonuçlarının, görüntüleme merkezine çektirilen tomografilerin rapor şeklinde aracı bir danışmanlık firması tarafından yurt dışı sigorta şirketine gönderilmesinden elde edilen kazanç ne laboratuvar ne görüntüleme merkezi ne de aracı kurum tarafından kurum kazancından indirilemez. Laboratuvar ve görüntüleme merkezi bu hizmeti doğrudan yabancı müşteriye sunmadıkları; aracı kurum ise yurt dışı müşteriye fatura kesmiş olsa bile bizzat bu işi kendisi yapmadığı, kendi faaliyet alanında sunulan bir hizmet olmadığı için bu imkândan yararlanamazlar.

Laboratuvar tahlili, MR, röntgen, tomografi gibi hizmetler tıbbi raporlama faaliyetinin bir parçası olması halinde, bütün olarak tıbbi raporlamadan elde edilen kazancın kurumlar vergisinden indirimi mümkün olabilir. Aksi takdirde tek başına çekilen bir MR görüntüsünün yurt dışı müşteriye gönderilmesinden elde edilen kazanç, bu kapsama giremez.

Türkiye’de tıbbi raporlama hizmeti sunabilecek kuruluşlar, üniversite hastanelerinin yanı sıra özel hastanelerin tıbbi araştırma merkezleri, özel sağlık kuruluşları, görüntüleme merkezleri ve tahlil laboratuvarları, farmasuitik ilaç firmaları, tıbbi cihaz üreticileri gibi sağlık ve eczacılıkla ilgili kuruluşlardır.

Tıbbi raporlama hizmeti bir hastaya yönelik olabileceği gibi bir araştırmaya yönelik de olabilir. Hastaya yönelik hazırlanan tıbbi raporlarda hastanın Türkiye’de bulunup bulunmaması, Türk vatandaşı olup olmaması önemli değildir. Hasta Türkiye’de bulunsa, Türk vatandaşı olsa bile söz konusu tıbbi raporlama hizmeti yurt dışı bir sağlık kuruluşuna verilmesi halinde, fatura ve ödeme şartları dahil, bu hizmetten yararlanan yurt dışı sağlık kuruluşudur. Sağlık hizmetinden yararlanan Türkiye’deki bir Türk vatandaşı olsa bile, tıbbi raporlama hizmetinden yararlanan ve buna bağlı olarak sağlık hizmeti sunan, sigorta ödemesi yapan, yurt dışı sağlık veya sigorta kuruluşudur. Bu aşamada, her ne kadar katılmasak da söz konusu sağlık, sigorta kuruluşu ya da ilaç firmasının “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu” gerekçesiyle olumsuz görüş verilebileceğini göz önünde bulundurmakta fayda var.

“Klinik araştırmalar üzerine yurt dışı firmalar ile birlikte yürütülen çoğunluğu yurt dışı firmaların ilaç araştırmalarının geliştirilmesine yönelik projeler kapsamında hazırlanan klinik çalışma raporlarının tıbbi raporlama niteliği taşıması kaydıyla söz konusu hizmetin fiilen sunulması ve diğer şartların da sağlanması halinde söz konusu tıbbi raporlama hizmetinden elde edilen kazançların %80'inin Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ hükmüne göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.”[1]

Söz konusu raporun yurt dışı ilaç firmalarına, FDA, EMEA’ya sunulmasının yanı sıra bir nevi abonelik sistemi gibi yurt içi ilaç üreticilerine de sunulması yurt dışına sunulan tıbbi raporlama faaliyetinin mahiyetini değiştirmez. Elbette yurt içi ilaç firmalarına sunulan bu hizmet karşılığında elde edilen kazancın indirimi mümkün olmayacaktır.

Tıbbi raporlama faaliyetinin Türkiye’de yapılması gerektiği göz ardı edilmemesi gereken bir diğer husustur. Tıbbi raporlama yapmak amacıyla, örnek alımı, veri toplanması gibi sebeplerle geçici süreyle yurt dışına gidilmiş olsa bile esas faaliyet Türkiye’de gerçekleşmelidir. Tamamen yurt dışında sürdürülen bir araştırmaya katılmak suretiyle elde edilecek kazançlar kapsam dışında kalacaktır.

Kanunda geçen ifade, muhasebecilik faaliyetleri olmayıp muhasebe kaydı tutma şeklindedir. Bu sebeple muhasebecilik faaliyetlerinin tamamını bu kapsamda ele alabilmek mümkün değildir. Muhasebe kaydı tutma (bookkeeping); fatura, banka hesabı, maaş bordrosu gibi belgeler ile diğer muhasebe işlemlerinin günlük olarak kaydedilmesi suretiyle resmi defterlerin tutulması faaliyetlerini içerir. Muhasebecilik faaliyeti ise muhasebe kaydı tutmanın ötesinde mali tabloların hazırlanması, vergi beyannamelerinin doldurulması ve finansal verilerin analiz edilmesi ve yorumlanması faaliyetlerini içeren çok daha geniş bir kavramdır.

Kanunda geniş anlamda muhasebecilik faaliyetlerinin değil de daha dar anlamda muhasebe kaydı tutma ifadesinin yer almasının sebebi, son zamanlarda gelişmiş ülkelerdeki muhasebe hizmet bedellerinin yüksek olması sebebiyle bu tür faaliyetlerin yurt dışından uzaktan erişim ve paylaşımla yapılabilir hale gelmesidir. Bu amaçla Hindistan, Malezya gibi ülkelere kayan muhasebe kaydı tutma hizmetlerinin, çağrı merkezi hizmetleri gibi Türkiye’ye çekilebilmesi amaçlanmaktadır. Bu sebeple muhasebe kaydı tutma, defter oluşturma, yazılım programları üzerinden bilanço, gelir tablosu çıkarma gibi faaliyetlerin Türkiye’den verilmesinin teşvik edildiği görülmektedir. Bu hizmetlerin ötesinde daha ileri düzeyde muhasebe bilgisi ve uzmanlık gerektiren hizmetler kapsam dışı bırakılmıştır. İdare verdiği bir özelgede;

“Muhasebe denetim ve danışmanlık hizmetleri alanında faaliyet gösteren bir firmanın, serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın tekdüzen hesap planına göre tutulmakta olan muhasebesini Amerika'da yapılacak konsolidasyona esas olmak üzere Amerikan Muhasebe Standartlarına (USGAAP) çevirmek ve aylık muhasebe verilerini e-posta yolu ile alarak tekrar işleyerek USGAAP'a uygun olarak Amerika'da yerleşik firmaya e-posta ortamında gönderme faaliyeti, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ kapsamında sayılan muhasebe kaydı tutma faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetten elde ettiği kazançlara kurumlar vergisi indirimi uygulanamayacağı,”^[1]

yönünde görüş vermiştir.

Muhasebe kaydının MSUGT, IFRS, TFRS veya Amerikan Muhasebe Standartları çerçevesinde tutulması muhasebe kaydı tutma faaliyeti kapsamında işin mahiyetini değiştirmemektedir. Bununla birlikte bir çerçevede tutulan muhasebe kaydının yurt dışı raporlamaya, konsolidasyona uygun hale getirilmesi için mevcut muhasebe kayıtlarının düzenli aralıklarla USGAAP’a çevrilmesi işlemi, Gelir İdaresi tarafından muhasebe kaydı tutma faaliyetinin ötesinde bir faaliyet olarak değerlendirilmiş ve kapsam dışı bırakılmıştır.

Görüş soran firmanın yapmış olduğu iş, mahiyet itibariyle Türkiye’deki bir firmanın USGAAP’e göre muhasebe kayıtlarının oluşturulması ve yurt dışına aylık olarak gönderilmesidir. Başlangıçta, Maliye Bakanlığının ilan ettiği Muhasebe Standartları Uygulama Genel Tebliği’ne uygun olarak tutulan muhasebe kayıtlarının daha sonra TFRS’ye IFRS’e ya da USGAAP gibi değişik standartlara uygun hale getirilmesi, çevrilmesi, yeni kayıtların atılması da muhasebe kaydı tutma faaliyeti olarak kabul edilebilir.

Gelir İdaresi bunu muhasebe kaydı tutma faaliyeti olarak kabul etseydi bile, kaydı tutulan firmanın Türkiye’de olması, “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olması” sebebiyle yararlanmanın Türkiye’de gerçekleştiğini düşünecekti. Oysa Türkiye’de faaliyette bulunan firmanın muhasebe kaydı VUK’a göre zaten tutuluyor. Burada muhasebe kaydının USGAAP’e göre yeniden tutulması ve bu hizmetten yurt dışındaki ana firmanın yararlanması gözden kaçırılmamalıdır. Yeniden tutulan muhasebe kayıtlarına göre ana şirket, kendi hesaplarını yurt dışında konsolide edebilecek ve Türkiye’deki iştirakinin faaliyetlerini kendi muhasebe dilinde daha kolaylıkla takip edebilecektir. Dolayısıyla sunulan bu hizmetten yurt dışında yararlanıldığı muhakkaktır. Hizmetten yararlanma yurt dışında olduğuna göre, yurt dışına kesilecek faturaya bağlı olarak ödemenin de yurt dışından gelmesi halinde bu faaliyetten elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden indirilmesi kanuna ve kanun ruhuna uygundur. Bu ikinci aşama aşılsa bile Gelir İdaresinin bu sefer de “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olduğu” gerekçesiyle reddetme ihtimali, göz ardı edilmemelidir.

Ancak tekdüzen hesap planına göre tutulan muhasebe kayıtları sonucunda oluşturulan finansal tabloların USGAAP çerçevesinde finansal tablolara dönüştürülmesi işlemi normal muhasebe kaydı tutmanın ötesinde farklı uzmanlık isteyen bir faaliyet olarak da kabul edilebilir. Bu sebeple Gelir İdaresinin vermiş olduğu bu görüşün hatalı olduğunu söylemek tam olarak mümkün değil. Sonuç aynı olsa bile sonuca giden yolların farklı olması, buna bağlı olarak görüşün biraz daha farklı sorulması halinde olumlu bir sonuç alınması ihtimal dahilindedir.

Diğer taraftan bu faaliyet muhasebe kaydı tutma faaliyeti kabul edilmese bile veri işleme faaliyeti olarak da kabul edilebilir. Sıklıkla ifade edildiği gibi kanun koyan iradenin âli menfaatler umarak iyi niyetle yapmış olduğu teşvik, indirim, istisna gibi kanuni hükümler, Gelir İdaresinin elinde aşırı daraltıcı yorumlarla kadük kalmaktadır. Bu daraltıcı yorumlar ise iyi niyetli mükellefleri zor durumda bırakmakta, ticari faaliyetlerini olumsuz yönde etkilemekte, söz konusu istisna ve indirimlerle ulaşılmak istenen ekonomik ve mali hedeflere ulaşılmasına engel olmaktadır.

Benzer şekilde TFRS uygunluk denetimi yapan bağımsız denetim faaliyeti ise muhasebe kaydı tutmaktan nispeten farklı bir denetim faaliyeti olduğu için bu kapsamda değerlendirilmemesi normaldir. Denetim faaliyetlerinin kapsam dışı bırakılması kanunun lafzına uygun olsa da ruhuna aykırıdır. Bunun için denetim faaliyetlerinin de bu kapsama dahil edilmesi uygun olacaktır. Şirket değerlemesi, due diligence incelemeleri için veri işleme ve veri analizi faaliyetlerine bakabilirsiniz.

Çağrı merkezleri, firmaların müşterileriyle iletişim kurmak ve ilişkileri geliştirmek için kullandıkları önemli bir araçtır. Çağrı merkezi, firmaların müşteri memnuniyetini artırmasına, satışlarını ve karlılığını geliştirmesine yardımcı olabilir. Çağrı merkezi firmanın büyüklüğüne göre firma içinde olabileceği gibi bu hizmet firma dışından da temin edilebilmektedir. Gelişen teknoloji ve hızlı globalleşme sayesinde bu hizmet, uluslararası düzeyde, bir ülkeden başka bir ülkeye hizmet verilir hale gelmiştir. Bu sayede pek çok büyük firma daha ucuz olması sebebiyle çağrı merkezi hizmetini yurt dışından, gerekçede belirtildiği gibi, Hindistan’dan Malezya’dan satın alır hale gelmişlerdir. Bu sektörden ülkemizin de pay alabilmesi için vergisel rekabet avantajı oluşturulmuştur.

Türkiye, son yıllarda çağrı merkezi hizmeti ihracında nitelikli – uygun maliyetli işgücü, gelişmiş altyapı, farklı dillerde hizmet sunabilme yeteneği, yurt dışı pazarlara yakınlık gibi olumlu etkenler sebebiyle önemli bir merkez haline gelmiştir. Birçok Türk firması, yurt dışındaki firmalara çeşitli sektörlerde çağrı merkezi hizmeti sunmaktadır.

Teknoloji Sektöründe, ABD'li bir teknoloji firmasının Avrupa'daki müşterilerine teknik destek hizmeti vermesi; global bir yazılım firmasının ürünlerinin satış ve pazarlama faaliyetlerini desteklemesi amacıyla çağrı merkezi hizmeti talebinde bulunması, örnek olarak verilebilir. Kurumlar vergisi kazanç indirimi açısından dikkat edilmesi gereken en önemli husus, hizmet sunulan şirketin yurt dışı bir şirket olması kadar, Gelir İdaresine göre, yurt dışı şirketin yurt dışındaki müşterilerine sunulmuş bir hizmet olmasıdır. Şayet teknoloji alanında çağrı merkezi aracılığıyla sunulan teknik destek, satış ve pazarlama faaliyeti hem Türkiye içindeki hem dışındaki kişilere birlikte veriliyorsa bunun ayrıştırılabilmesi gerekir. Burada teknik hizmet verilirken ürün kullanıcısının nerede olduğu, nerede satılan bir ürüne ilişkin hizmet aldığı tespit edilebilir. Satış ve pazarlamaya yönelik aramalarda ise hedef kitlenin nerede yaşadığına odaklanarak Gelir İdaresi görüş belirleyecektir. “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili” olup olmadığına bakılmaksızın yurt dışındaki bir müşteri adına arama yapılıyorsa Gelir İdaresinin aksine yurt dışında yararlanma şartının gerçekleştiğini söyleyebiliriz.

Finans Sektöründe, Avrupa'daki bir bankanın müşterilerine kredi kartları ile ilgili hizmetler sunulması, global bir sigorta firmasının müşterilerine poliçe ve hasar ile ilgili hizmetler verilmesi finans sektöründe verilen çağrı merkezi örnekleri olabilir. Gelir İdaresinin genel yaklaşımına göre, banka ve sigorta şirketleri her ne kadar yabancı şirketler olsa da söz konusu şirketlerin müşterilerinin de yurt dışında yerleşik olmaları gerekir. Oysa çağrı merkezinden yapılan aramada arama yapılan kişinin uyrukluğunun, Türk tabiiyetinde olmasının, daimi veya geçici olarak Türkiye’de bulunmasının bir önemi yoktur. Önemli olan bu hizmetten yararlanan, adına arama yapılan şirketin ya da kuruluşun yurt dışında yerleşik olmasıdır.

Perakende Sektöründe, Avrupa'daki bir e-ticaret firmasının müşterilerine sipariş ve teslimat ile ilgili global bir giyim markasının da müşterilerine ürün ve satış ile ilgili çağrı merkezi hizmeti sunulmaktadır. E-ticaret ve giyim firmasının müşterilerinin Türkiye’de yerleşik olması sorun çıkarabilir.

Telekominikasyon Sektöründe, Avrupa'daki bir telekomünikasyon firmasının müşterilerine fatura ve abonelik ile ilgili hizmetler sunulmakta, global bir internet servis sağlayıcısının Türkiye dışındaki müşterilerine teknik destek hizmeti vermektedir.

Havacılık Sektöründe, Avrupa'daki bir havayolunun müşterilerine rezervasyon ve bilet ile ilgili, global bir havalimanının müşterilerine uçuş ve check-in ile ilgili hizmetler sunulmaktadır.

Çağrı merkezlerinin vergisel avantajdan yararlanabilmesi için çağrı merkezi faaliyetlerinin çerçevesini belirlemekte fayda vardır. Bir hizmetin çağrı merkezi faaliyeti ile ilgili olup olmadığını tespit edebilmek için aşağıdaki faaliyetlerden biri olması gerekir:

• Müşteri Hizmetleri: Müşterilerin ürün veya hizmetlerle ilgili sorularını ve sorunlarını yanıtlamak, ürün veya hizmetlerle ilgili bilgi vermek, sipariş ve talepleri karşılamak, şikayetleri ve geri bildirimleri almak ve çözümlemek,
• Teknik Destek: Ürün veya hizmetlerle ilgili teknik sorunları çözmek, kullanım kılavuzu ve teknik bilgi sağlamak, uzaktan erişim ve hata ayıklama yapmak,
• Satış – Pazarlama: Ürün veya hizmetleri tanıtmak ve satmak, potansiyel müşterilerle iletişim kurmak, pazarlama kampanyalarını yönetmek,
• Anket – Araştırma: Müşteri memnuniyetini araştırmak, pazar araştırması yapmak, geri bildirim toplamak.

Yukarıda belirtilen çağrı merkezi faaliyetlerinden müşteri hizmetleri ve teknik destek faaliyetleri İdarece kabullenilmesi daha kolay faaliyetler iken satış – pazarlama ile anket – araştırma faaliyetleri zorlayıcı olacaktır. Türkiye’de faaliyette bulunan bir çağrı merkezi çalışanlarının bir Alman Bankası’nın belirli tutarın üzerinde mevduatı bulunan mudilerini arayarak finansal yatırım ürünü pazarlaması, tam olarak kanun kapsamında kastedilen bir çağrı merkezi faaliyetidir. Bu faaliyetlere çağrı merkezi yerine reklam pazarlama faaliyeti olarak kabul edilmesi doğru olmasa da Gelir İdaresi ilk etapta bu eğilimde olacaktır.

“… yurt dışında bulunan firmalara çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti vermekte olduğunuz, Hollanda, Belçika ve Almanya'da bulunan müşterilerinize ait ürünlerin, personelleriniz aracılığıyla ilgili ülkedeki kişilere telefon üzerinden tanıtılması, satışı için ilgili firmaya yönlendirilmesi, anket çalışması ve müşteriye telefon üzerinden her türlü hizmetin verilmesi şeklinde işlemlerin yürütüldüğü belirtilerek, söz konusu hizmetten dolayı elde etmiş olduğunuz kazancın…” 

“… yurt dışında bulunanlara verilen çağrı merkezi ve veri saklama hizmetinden elde edilen kazancın %50'sinin gelir vergisi matrahınızın tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”[1]

Her ne kadar bu görüşte çağrı merkezi aracılığıyla yapılan faaliyetin reklam, pazarlama hizmeti olduğu söylenmemişse de bu görüşte bu hususun bir nevi gözden kaçtığı, başka özelge taleplerinde dikkat çekebileceği söylenebilir.

Bununla birlikte, “internet-telefon üzerinden ilan ve reklam faaliyetinde bulunan bir firmanın, yurt dışında bir firmaya sadece yurt dışından yapılan kısa numara aramaları üzerinden verilen şarkı, melodi, müzik, sohbet hizmeti, hizmet ihracı kapsamında bir faaliyet”[2] olsa da yukarıda belirtilen çağrı merkezi faaliyetlerine girdiği söylenemez. Kurumlar vergisi indirimine giren hizmetlerin hepsi birer hizmet ihracı olsa da her hizmet ihracı kurumlar vergisi indiriminin kapsamına girmeyecektir.

Çoğunlukla, müşteriyle telefonla birebir sesli iletişim kurmak gibi algılanan çağrı merkezi faaliyetleri, sesli, görüntülü ve yazılı olabileceği gibi, günümüzde telefon, canlı (chat) sohbet, sosyal medya, mobil uygulamalar olmak üzere farklı kanallar üzerinden de verilebilmektedir.

“Yurt dışı bir firmaya doğrudan ya da dolaylı olarak Türkiye’den verilen çağrı merkezi hizmetinden elde edilecek kazancın %50'si, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında, beyannamede ayrıca gösterilmek suretiyle kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.”[3]

Kurumlar vergisi indirimine konu olan diğer faaliyet kazançlarında olduğu gibi, çağrı merkezi faaliyetinin de yurt dışında yerleşik bir kurum adına verilmesi gerekir. Türk turizm firması adına Türkiye’ye gelmiş veya gelecek Alman turistlerin Türkiye’deki çağrı merkezi üzerinden aranarak, memnuniyet anketi yapılması, pazarlama faaliyetinde bulunulması çağrı merkezi faaliyeti olmakla birlikte bu hizmetten yararlanma Türkiye’de gerçekleştiği için bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar, kurumlar vergisinden indirilemez. Aynı kapsamda Alman turizm firması adına aynı hizmet sunulsaydı, aynı hizmetten yurt dışında yararlanıldığı söylenebilirdi. Yararlanma kriterinde İdarece konulan “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmamak” kriteri kanuni dayanaktan yoksundur. 

Diğer taraftan, Gelir İdaresinin muhtemel görüşlerinin aksine, yurt dışında faaliyet gösteren büyük bir yazılım firmasının Türkiye’ye sattığı yazılımla ilgili, destek hizmetleri kapsamında Türkiye’den yapılan müşteri aramalarına verilen çağrı merkezi hizmetinden yurt dışındaki firma yararlanacağı için elde edilen kazanç kurumlar vergisi indirimi kapsamındadır. Dolayısıyla çağrı merkezinden yapılan aramaların hedefinin neresi olduğuna değil, adına arama yapılan firmanın nerede olduğuna odaklanmak gerekir. Çünkü çağrı merkezi hizmetinden yararlanan, adına arama yapılan firma ve kuruluştur. Adına arama yapılan firma ya da kuruluş neredeyse hizmet ihracı açısından yararlanma orada gerçekleşir.

Son örnekte de görüleceği üzere, çağrı merkezi faaliyet kazancının kurumlar vergisinden indirilebilmesi için illa yabancı dil bilen kişilerin Türkiye’de istihdam edilmesi gerektiği söylenemez. Ayrıca istihdam edilecek kişilerin Türkiye vatandaşı olup olmadığının bir önemi bulunmamaktadır.

Ürün testi, bir ürünün güvenliğini, performansını, işlevselliğini ve kullanılabilirliğini değerlendirmek için yapılan bir dizi faaliyettir. Ürün testleri, üretim sırasında veya sonrasında ürün pazara sürülmeden önce çeşitli aşamalarda yapılabilir. Sektörler itibariyle farklılık gösterse de kazanç elde edildiği takdirde indirim konusu edilebilecek ürün testi faaliyetleri şunlardır:

• Güvenlik Testleri: Ürünün güvenlik standartlarına uygunluğunu test etmek, potansiyel tehlikelerini belirlemek – ortadan kaldırmak ve kullanıcı güvenliğini sağlamak için yapılır.
• Performans Testleri: Ürünün belirtilen performans özelliklerini karşılayıp karşılamadığını test etmek, hız, dayanıklılık, verimlilik gibi özelliklerini ölçmek, ürünün rekabetçi ürünlerle karşılaştırılmasını sağlamak için yapılır.
• İşlevsellik Testleri: Ürünün tüm fonksiyonlarının doğru şekilde çalışıp çalışmadığını test etmek, kullanıcı dostu olup olmadığını değerlendirmek, ürünün kullanıcı gereksinimlerini karşılayıp karşılamadığını test etmek için yapılır.
• Kullanılabilirlik Testleri: Ürünün kullanıcılar tarafından kolayca kullanılıp kullanılamadığını test etmek, ürünün kullanıcı ara yüzünün anlaşılır ve kullanışlı olup olmadığını değerlendirmek, ürünün kullanıcı deneyimini optimize etmek için yapılır.

Elektronik ürünler için güvenlik ve performans testleri ön plandayken, tıbbi ürünler için güvenlik ve işlevsellik testleri ön plandadır. Ürün testi faaliyetleri, laboratuvar testi, saha testi, kullanıcı testi gibi çeşitli yöntemler kullanılarak yapılır. Bu faaliyetler, ürünlerin güvenli ve güvenilir olmasını, ürün performansının ve işlevselliğinin optimize edilmesini, ürünlerin kullanıcı dostu olmasını, pazara sürülmeden önce hatalarının ve eksikliklerinin belirlenmesini, ürünlerin rekabetçi olmasını sağlar.

Diğer taraftan seri imalat yapan firmaların optik okuyucularla yapmış oldukları kalite kontrol işlemlerinin bu kapsamda olmaması gerekir. Gerekçeye baktığımızda ürün testi faaliyet kazançlarının indirim konusu olabilmesi için işletme dışında bağımsız, uzman nitelikli kişilerce, test, analiz veya tecrübe edilmesi ve yukarıdaki faaliyetler kapsamında bir faaliyet olması gerekir.

Sertifikasyon, bir ürünün, hizmetin, sistemin veya kişinin belirli bir standarda veya kritere uygun olduğunu gösteren sertifikanın verildiği bir faaliyettir. Sertifikasyon, bağımsız bir üçüncü kişi tarafından yapılan bir değerlendirme ve belgelendirme süreci ile gerçekleştirilir.

Sertifikasyonun faydaları: Ürünlerin, hizmetlerin, sistemlerin veya kişilerin güvenli ve güvenilir olduğunu, belirli bir kalite standardına uygun olduğunu göstererek rakiplerine karşı firmalara bir rekabet avantajı sağlar. Bu yönüyle etkili bir pazarlama aracı olarak kullanılabilir. Ayrıca bazı sektörlerde faaliyet gösterebilmek için sertifikasyon belgesi gerekli olabilir. Yurt dışına ihraç edilecek ürünlerde CE belgesi gümrük işlemleri için zorunlu olabilir.

Sertifikasyon süreç faaliyetleri: Sertifikasyon belgesi almak isteyen kişinin, yetkili bir sertifikasyon kuruluşuna başvuruda bulunmasıyla başlar. Başvuruyu alan yetkili kuruluş, başvuranın faaliyetlerini ve sistemlerini inceleyerek belgelendirme yapar. İnceleme ve belgelendirme aşamasından sonra sertifikasyon belgesi verip vermeme konusunda bir değerlendirme yapılır. Olumlu değerlendirme neticesinde sertifikasyon belgesi verilen, sertifikasyon kuruluşu tarafından belirli aralıklarla denetlenir.

Sertifikasyon kuruluşları: Türk Standartları Enstitüsü (TSE), TÜV SÜD (Almanya), Bureau Veritas (Fransa), SGS (İsviçre), Lloyd's Register (İngiltere) Türkiye'de faaliyet gösteren en önemli ulusal düzeyde sertifikasyon kuruluşlarıdır. Bunların haricinde bazı özel ve kamusal sertifikasyon kuruluşları da vardır. Ulusal sertifikasyon kuruluşları uluslararası düzeyde The International Organization for Standardization’a (ISO) bağlıdır. ISO’nun dünya çapında standartlar geliştirmek ve yayınlamak, ulusal standardizasyon kuruluşları arasında iş birliğini ile standardizasyonla ilgili araştırma ve geliştirmeleri teşvik etmek gibi bir fonksiyonu vardır. ISO aynı zamanda ISO 9001 (Kalite Yönetim Sistemi), ISO 14001 (Çevre Yönetim Sistemi) gibi belirli standartları belirlediği gibi, bu standartlara uygunluğu denetleyen ve sertifikalandıran kuruluşlara da yetki verir.

Ürün testi faaliyetleri ile sertifikasyon faaliyetleri ilk etapta birbirine benzer faaliyetler gibi gözükse de farklı faaliyetlerdir. Ürün testleri, siparişi verilen ürünlerin belirli teknik şartnameye uygun bir şekilde hazırlanıp hazırlanmadığını, sipariş sonucu ürünü teslim almadan önce alıcı adına ürünlerin güvenliğini, performansını, dayanıklılığını ve işlevselliğini kontrol eden faaliyetler bütünüdür.

Sertifikasyon ise üretilen ürünün veya sunulan hizmetin belirli bir standarda veya kritere uygun olduğunu gösteren resmi bir belgenin verilmesidir. Sertifikasyon, ürünün veya hizmetin güvenliğini, kalitesini ve performansını güven veren bağımsız bir kuruluş tarafından üçüncü kişilere teyit etmenin bir yoludur.

Ürün testi faaliyeti sadece alıcıya güvence verirken, sertifikasyon sonucunda alınan belge potansiyel müşterilerin hepsine bağımsız bir güvence verir. Ürün testleri, ürünlerin teknik şartnamelere ve standartlara uygun olup olmadığını belirlemeyi amaçlar. Sertifikasyon ise ürünlerin veya hizmetlerin belirli bir standarda veya kritere uygun bir şekilde üretildiğini ve ifa edildiğini gösteren resmi bir belge vermeyi amaçlar.

Ürün testleri, ürünün belirli teknik özelliklerine odaklanır. Sertifikasyon ise ürünün veya hizmetin daha geniş bir kapsamını değerlendirir. Bir ürün istenen teknik şartnameye uygun olduğu halde belirli standartlara uygun olmayabilir. Ürün testleri, daha çok deneyler ve ölçümler yoluyla yapılırken, sertifikasyon inceleme, değerlendirme ve denetim gibi yöntemlerle yapılır. Ürün testleri, ürünün teknik şartnamelere ve standartlara uygun olup olmadığını gösteren bir raporla sonuçlanırken, sertifikasyon ürün veya hizmetin sertifikasyon belgesi ile sonuçlanır.

Son olarak vergi kanunları kapsamında, ürün testinden alıcı veya satıcı yararlanabilirken, sertifikasyon faaliyetinden daha çok üretici ve hizmet sağlayıcı yararlanır. Üretici ve hizmet sağlayıcılar da genellikle Türkiye’de faaliyette bulundukları için sertifikasyon faaliyetinden yararlanmalar Türkiye’de gerçekleşir. Bu sebeple sertifikasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlara kurumlar vergisi indirimi durumları nispeten daha azdır.

Bununla birlikte bazı sektörlerde, sahipleri yurt dışında oldukları halde, imalat, bakım onarım gibi bazı sebeplerle uçak ve gemiler Türkiye’de bulunabilmektedir. Bu araçların deniz ve hava trafiğine çıkabilmeleri için muayeneden geçmeleri ve bu denetimler sonrasında bir sertifikasyon belgesi almaları gerekir. Bu durumlarda sertifikasyon faaliyeti Türkiye’de verilmekte, fatura yurt dışı müşteriye gönderilmekte, ödeme yurt dışından Türkiye’ye gelmekte, yararlanma yurt dışında gerçekleşmekte olduğu için bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar kurumlar vergisi indirimine tabi olacaktır.

“Uluslararası sularda sefer yapan yabancı bayraklı gemilere, tabi oldukları uluslararası kurallar nedeniyle ve uluslararası anlaşmalara uygun olarak, Türk limanlarında, tersanelerinde verilen ve münhasıran yurt dışında faydalanılan sertifikasyon hizmetlerinden elde edilen kazancın %50'sinin, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”[1]

Bu görüşün devamında Türkiye’den ihraç edilecek mallara yönelik verilecek sertifikasyon faaliyetlerinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından düşülemeyeceği belirtilmektedir.

Bir hizmetin sertifikasyon hizmeti olabilmesi için öncelikli olarak bu faaliyetin doğrudan bir sertifikasyon kuruluşu tarafından ya da dolaylı olarak bu kuruluşlara akredite olmuş, yetki belgesi almış alt kuruluşlar tarafından sunulması gerekir. Sertifikasyon belgesi veren böylesi kuruluşların, standartlar ve süreç hakkında bilgi ve tecrübeye dayalı bir teknik uzmanlığı, kurulu bir kalite yönetim sistemi, test ve analiz yapılabilmesi için de gerekli laboratuvar ve test ekipmanlarının bulunması, en önemlisi de faaliyetlerini tarafsız ve bağımsız bir şekilde yürütebilmesi gerekir.

Gelir İdaresi tarafından verilen bir başka görüşte ise;

“…yat işletmeciliği, gemi inşa yüksek mühendisliği ve bilirkişilik faaliyetinde bulunan Türkiye’de yerleşik şirketin, merkezi Belçika'da bulunan International Marine Certification Institute (IMCI) kuruluşu adına, Türkiye'den ihraç edilecek deniz araçlarının Avrupa Birliği kurallarına uygun inşa edilip edilmediğini denetleme hizmeti verdiği; Community Europe (CE) uygunluk belgesi almak isteyen Türk imalatçıların IMCI sertifikasyon kuruluşuna başvurdukları; başvuru sonucu sertifikasyon işlemleri için IMCI adına denetim faaliyetinde bulunduğu, denetim sonrası hazırlanan uygunluk raporuna göre IMCI’n CE uygunluk belgesi tanzim ederek Türk imalatçı firmasına gönderdiği bir işlemde Türkiye’den yurt dışı IMCI sertifika kuruluşu adına denetim hizmeti veren, yurt dışına fatura eden, ödemesini yurt dışından alan firmanın sunmuş olduğu bu hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış ise de bu hizmet sonucunda verilecek CE uygunluk belgesinden Türkiye'de faydalanılacağından hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı…”[2] belirtilmiştir.

International Marine Certification Institute (IMCI); Avrupa ve uluslararası eğlence amaçlı denizcilik endüstrisinin çıkarlarına hizmet etmek için Brüksel, Belçika'da kurulmuş bir bağımsız sertifikasyon kuruluşudur. Bu kuruluş, teknelerin, motorların ve bileşenlerin Avrupa Birliği'nde (AB) pazarlanmasını sağlayan CE sertifikasyonu dahil olmak üzere çeşitli denizcilik ürünlerine ve hizmetlerine sertifikasyon hizmeti sunar. Marinalar, şirketler, ürünler, hizmetler ve denizcilik alanındaki profesyonellerin sertifikasyonunu yapmaktadır.

Olay yanlış kurgulandığı veya olay kurgusu yanlış anlaşıldığı için burada isabetli bir görüş verildiği söylenemez. Çünkü bu olayda IMCI tarafından verilen sertifika belgesi imalatçı firmaya verilen bir belge olmayıp doğrudan doğruya ihraç edilecek deniz taşıtına ilişkindir. Dolayısıyla bu sertifika belgesinin yararlanıcısı yat imalatçısı değil, yat siparişi veren alıcıdır. Çünkü bu belge olmadan yatın sefere çıkabilmesi mümkün değildir. Bu olayda yat imalatçısı, aldığı sertifika ile üretmiş olduğu yatın sefere çıkabileceğini ispatlamış oluyor. Sertifika için ödenen belge yat imalatçısının aktifinde kayıtlı bir gayrimaddi hak değil, ihraç edilen yatın maliyetine eklenen bir maliyet unsuru oluyor ve yatla birlikte yurt dışına çıkıyor. Yatın motoru, güvertesi gibi alınan bu hizmetten yurt dışındaki yat alıcısı faydalanıyor.

Bu olayda, fatura yurt dışına düzenlendiği, ödeme yurt dışından geldiği için değil, işin gerçek mahiyeti itibariyle bu hizmetin yararlanıcısı yurt dışı müşteri olduğu için hizmet ihracı söz konusudur. Diğer bir ifadeyle ödemenin yurt dışından gelmesi “hizmetten yurt dışında yararlanıldığı” anlamına gelmediği gibi ödemenin yurt içinden yapılması da “hizmetten yurt içinde yararlanıldığı” anlamına gelmeyecektir. Bununla birlikte kurumlar vergisi indirimi, KDV istisnası ve KDV iadelerinde sıkıntı yaşamamak açısından, ödemelerin yurt dışından gelmesine özen gösterilmesi yerinde olacaktır.

Bu görüşte kurumlar vergisi indirimine dair bir açıklama yer almamaktadır. Sunulan hizmet sertifikasyon faaliyetlerinden bir denetim hizmetidir. Bu hizmet, yurt dışı sertifikasyon kuruluşunca (IMCI) yetkilendirilmiş bir şirket tarafından Türkiye’de verilmektedir. Bu denetim hizmetine bağlı olarak yurt dışı sertifikasyon kuruluşunca sertifika verilmektedir. Denetimin yetkilendirilmiş bir sertifikasyon şirketi tarafından yapılması, belgenin ana sertifikasyon şirketi tarafından verilmesi, sunulan hizmetlerin sertifikasyon faaliyeti olmasına engel değildir. Bununla birlikte bu kapsamda üçüncü bir firmadan laboratuvar, ölçüm, test hizmeti alınması halinde bu hizmetlerin de sertifikasyon faaliyeti olduğunu iddia etmek mümkün olmayacaktır. Bu sebeple sertifikasyon hizmetinin sertifikasyon kuruluşlarının bizzat kendileri veya yetkilendirdikleri alt kuruluşlar tarafından sunulması esastır.

Kaldı ki; bu olayda sunulan hizmet sertifikasyon faaliyeti olmasa bile yurt dışına sunulan, yurt dışında yararlanılan, yurt dışına fatura edilen ve yurt dışından ödenen bir mühendislik faaliyetinden elde edilen bir kazanç olduğu için kurumlar vergisinden indirilmesi gerekir. Bu durumda olan şirketlerin, yurt dışına ihraç edilecek gemi ve tekneler için sunulan mühendislik hizmeti kapsamında, kurumlar vergisi indirimine gitmeleri, KDV istisnası açısından daha yerinde ve kolay bir uygulama olacaktır.

Diğer taraftan, sertifikasyon hizmetinde alıcının yurt içi imalatçı firma olması, sertifikasyon hizmetinin ihraç edilen ürüne değil, imalatçı firmaya yönelik olması, imalatçı firmanın almış olduğu bu sertifikayı başka imalatlarında, hizmet faaliyetlerinde kullanması, aktifine kaydedilmiş gayrimaddi bir hak olması, bu hizmetten Türkiye’de yararlandığı anlamına gelecektir. Türkiye’de yararlanılan böylesi bir sertifikasyon hizmetinin ödemesi yurt dışından yapılsa, fatura yurt dışına kesilse bile bu faaliyetlerden elde edilen kazançların kurumlar vergisi indiriminden yararlanması mümkün değildir.

Sertifika almak için aracı olan ve bu konuda danışmanlık hizmeti veren firmaların elde edecekleri kazanç, Tebliğ’de belirtildiği gibi bilfiil bir sertifikasyon faaliyeti olmadığı için kapsam dışında kalacaktır. Bunun haricinde sertifikasyon kuruluşlarına hizmet sunan laboratuvar ve diğer hizmet sağlayıcılarının elde ettikleri kazançlar da kapsam dışıdır. Çünkü sertifikasyon faaliyeti, nihai olarak sertifikasyon kuruluşunun bünyesinde gerçekleşmektedir.

Sertifikasyon belgesi veren yetkili kuruluşların süreç içinde belge almak isteyen kuruluşlara verecekleri eğitim ve danışmanlık hizmetleri sertifikasyon faaliyetleri kapsamında değerlendirilse bile bu hizmetin doğrudan alıcısı Türkiye’deki firma olduğu zaman, fatura yerli firma adına düzenleneceği, ödeme yurt içinden geleceği için bu eğitim ve danışmanlık hizmetinden elde edilecek kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir.

Veri saklama, veri işleme ve veri analizi, birbirleriyle bağlantılı ve bir bütün olarak veri yönetimi sürecini oluşturan üç temel faaliyettir. Veri işleme, saklanan depolanan veriler üzerinde, veri analizi ise işlenen veriler üzerinde gerçekleştirilir. Kısaca veri yönetimi faaliyetleri, günümüzde birçok farklı alanda işletmelerin daha iyi kararlar vermesine, daha verimli çalışmasına ve daha fazla katma değer oluşturmasına yardımcı olmaktadır.

Kurumlar vergisi indirimi kapsamında Kanun’da bahsedilen veri saklama, veri işleme ve veri analizi faaliyetlerinin neler olduğu aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmakta, yine Kanun kapsamında söz konusu faaliyetlerin nerede gerçekleştiği ve nerede yararlanıldığı ele alınmaktadır.

Veri Saklama, verilerin belirli bir formatta, güvenilir bir ortamda erişilebilir ve işlenebilir bir şekilde depolanması işlemidir. Veriler, dosyalar, veri tabanları veya bulut depolama gibi farklı ortamlarda saklanabilir. Veri saklama, verilerin erişilebilir ve kullanılabilir olmasını sağlar. Bu kapsamda sunulan hizmet, fiziki bir veri depolamaktan daha ziyade sanal ortamda verilerin server, sunucu gibi fiziki ortamlarda tutulmasıdır. Sanal ortamda, bulutta depolanan veriler, birden fazla veri merkezine dağılmış sunuculardan oluşan bir ağda saklanır. Bu sunuculara, internet üzerinden erişilebilir. Verilere erişmek için bir web tarayıcısı veya bir uygulama kullanılması gerekir.

Kurumlar vergisi kapsamında konuyu ele alacak olursak, veri saklama hizmetinin Türkiye’den yurt dışı müşterilere verilmesi gerekir. Depolanan verilerin saklandığı fiziki sunuculardan birinin ya da tamamının yurt dışında olması, veri saklama hizmetinin Türkiye’den sunulmadığı anlamına gelmez. Hizmetin Türkiye’den sunulup sunulmadığını belirlemek için veri saklama hizmeti sunan şirketin genel merkez faaliyetlerinin nerede odaklandığına bakmak daha doğru olur.

Sunucular, depolama aygıtları ve ağ ekipmanları gibi altyapı bileşenlerinden oluşan veri merkezi yönetiminin yapıldığı, verilerin siber saldırılara ve yetkisiz erişimlere karşı korunduğu, müşteri ilişkilerinin yönetildiği, pazarlama ve satış faaliyetlerinin yürütüldüğü, teknik destek ve faturalandırma hizmetlerinin sunulduğu, finansal işlemlerin yürütüldüğü yerler, veri saklama hizmetini sunan bir şirketin genel merkezinde olması gereken temel faaliyetlerdir. Bu hizmetlerin anlamlı bir kısmının Türkiye’de olması, faaliyetin Türkiye’de sunulduğu anlamına gelecektir. Hizmetin Türkiye’de sunulabilmesi için söz konusu hizmetlerin tamamının Türkiye’den yürütülmesi gerekmez. Verilerin güvenliğini sağlamak için farklı ülkelerde sunucular kullanılabilir, farklı coğrafi bölgelerde pazarlama, satış ve müşteri ilişkileri hizmeti sunulabilir.

Bütün bu açıklamalara rağmen Gelir İdaresi, güvenlik amacıyla sunucuların bir kısmının yurt dışında tutulması durumunda, veri saklama faaliyetinin Türkiye’de sunulmadığı sonucuna varabilir. Bu şekilde hizmet sunan mükelleflerin faaliyet kazançlarının kurumlar vergisi matrahından indirilmesine izin vermeyebilir. Oysa verilerinin saklanmasını isteyen yabancı müşteriler, verilerinin güvenliğinin sağlanması için değişik coğrafyalarda tutulmasını daha çok arzu ederler.

Veri saklama hizmetinde hizmetten nerede yararlanıldığı konusu, yurt dışı yabancı müşteriye kesilen faturaya bağlı olarak tespiti, nispeten daha kolay bir konudur. Burada saklanan verilerin kaynağının neresi olduğundan daha ziyade, mülkiyetinin kimde olduğu ve kim adına saklandığı önemlidir. Uluslararası bir şirketin Türkiye şubesine ait verilerin mülkiyeti Türkiye’deki şubeye ait olacağı için faturalar yurt dışına kesilse ve yurt dışından ödense bile yararlanmanın yurt dışında gerçekleştiği söylenemez. Diğer taraftan merkez yönetim diğer ülkelerdeki operasyonlarından elde ettiği verileri de bir yerde kendi adına saklıyor ise Türkiye şubesine ait verilerin mülkiyetinin de artık genel merkeze geçtiği, veri saklama hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı söylenebilir.

Veri İşleme, verilerin ham halinden analiz edilebilir ve yorumlanabilir hale getirilmesi işlemidir. Veri temizleme, dönüştürme ve entegrasyon gibi işlemleri içerir. Veri işleme, verilerin analiz için hazır olmasını sağlar. Veri işleme faaliyetleri, verilerin elde edilmesi, kaydedilmesi, değiştirilmesi, güncellenmesi, yeniden düzenlenip farklı bir şekilde organize edilmesi, farklı kategori veya gruplara ayrılması, başka yerlere, kişi veya kuruluşlara aktarılması gibi işlemlerden oluşur. Müşterilerin iletişim, sipariş, fatura, geri bildirim ve anket sonucu gibi verilerini; Ürün ve hizmetlerin teknik özellikleri, fiyatları, stok bilgileri, pazarlama ve satış materyalleri gibi verilerini; Finansal gelir, gider, fatura, banka hesap bilgisi, kredi kartı bilgisi, muhasebe ve finansal raporlar gibi verilerini; Çalışanların iletişim, maaş, bordro ve performans değerlendirmeleri gibi verilerini; Operasyonel web sitesi trafiği, kullanıcı davranışı, IT altyapısı ve ağ güvenliği gibi verilerini işlemek üzere yapılan faaliyetlerin tümüdür.

Veri işleme faaliyetlerinin Türkiye’de gerçekleşmesi konusunda bir sorun görülmemektedir. Bununla birlikte bu hizmetten yararlanma konusuna değinecek olursak, işlenen verilerin mülkiyetinin kime ait olduğuna ve kim adına işlendiğine bakılması gerekir. Dolayısıyla işlenen, kaydı tutulan, düzenlenen, tasnif edilen verilerin yabancı müşterilere ait bir veri olması ve onlar adına verilerin işlenmesi gerekir.

“Muhasebe denetim ve danışmanlık hizmetleri alanında faaliyet gösteren bir firmanın, serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın tekdüzen hesap planına göre tutulmakta olan muhasebesini Amerika'da yapılacak konsolidasyona esas olmak üzere Amerikan Muhasebe Standartlarına (USGAAP) çevirmek ve aylık muhasebe verilerini e-posta yolu ile alarak tekrar işleyerek USGAAP'a uygun olarak Amerika'da yerleşik firmaya e-posta ortamında gönderme faaliyeti Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ kapsamında sayılan muhasebe kaydı tutma faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetten elde ettiği kazançlara kurumlar vergisi indirimi uygulanamayacağı,”^[1] ifade edilmektedir.

Muhasebe kaydı tutma faaliyetleri bölümünde açıkladığımız gibi; bu faaliyet geniş anlamda muhasebecilik kavramının içine girse de kanun metninde açıkça belirtilen daha dar kapsamdaki muhasebe kaydı tutma tanımına girmediği için kurumlar vergisi matrahından indirilmemesi normaldir. Diğer taraftan TFRS’ye göre tutulan muhasebe kayıtlarının USGAAP standartlarına dönüştürülmesi ya da ilgili verilerin e-posta yoluyla alınıp USGAAP’e göre girilmesi, yukarıda tarif edilen veri işleme faaliyetlerindendir. Mevcut verinin değiştirilmesi, güncellenmesi, yeniden tasnif edilmesi ya da farklı şekilde organize edilmesi veri işleme faaliyeti ise muhasebe verilerinin de benzer işlemlerden geçirilmesi veri işlemedir. Bu verilerin mülkiyeti Türkiye’de faaliyet gösteren bir firma olsa da veriler yurt dışındaki ana firma adına, onun yararına işlenmektedir. Dolayısıyla bu işlemde yararlanma yurt dışında gerçekleşmektedir. “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olma” sorunu burada da ortaya çıkabilir.

Gelir İdaresi vermiş olduğu bir özelgede[2] aşağıda sayılı faaliyetleri veri işleme ve veri analizi faaliyeti olarak görerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 kapsamında indirim uygulamasına tabi olacağını belirtmiştir:

“…Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara internet üzerinden veri analizi ve veri işleme kapsamında;”

• “Şirket yöneticilerinin anket verilerinin analiz edilmesi ve bu verilerin veri tabanlarına işlenmesi,”
• “Şirket yöneticilerinin koçluk programlarının yeni verilerle geliştirilmesi, sonuç verilerinin analiz edilmesi ve bu verilerin veri tabanlarına işlenmesi,”
• “Yönetici koçlarının ve halkla ilişkiler uzmanlarının veri tabanı üzerinden iletişimlerinin sağlanması,”
• “Şirketlerin iş düzeni ve şartlarının toplanması, toplanan verilerin analiz edilmesi ve bu verilerin veri tabanlarına işlenmesi ve raporlanması,”
• “Şirketlerin veri tabanına, insan kaynaklarının hazırladığı personel eğitim programı verilerinin işlenmesi,”
• “Web sitesi tasarlayan şirketlere kullanıcı deneyimlerinin geliştirilmesi için veri analiz hizmetinin verilmesi,”
• “Teknoloji şirketlerinin müşterilerine daha iyi hizmet verebilmesi için internet kullanıcılarının deneyim verilerinin anketler yapılarak analiz edilmesi”

“… yurt dışında bulunanlara verdiğiniz veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden elde ettiğiniz kazançların %50'sinin gelir vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek suretiyle gelir vergisi matrahınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”

Veri Analizi, istatistiki yöntemler, görselleştirme ve makine öğrenmesi gibi teknikler kullanarak, verilerden anlamlı bilgiler ve öngörüler çıkarma işlemidir. Veri analizi, verilerin görselleştirilerek yöneticilere sunulması, iş süreçleri ve operasyonların iyileştirilmesi, pazarlama kampanyaları yürütülmesi, risk tespiti ve risklerin yönetimi amacıyla yapılan veri sahibine değer katmaya yönelik faaliyetlerin tamamıdır. Yapılan analizler, geçmişte gerçekleşen operasyonların ne şekilde oluştuğunu tarif etmeye yönelik tanımlayıcı analizler olabileceği gibi gelecekte nasıl gerçekleşebileceğine dair tahmine dayalı analizler de yapılabilir. Verileri etkin bir şekilde analiz eden kuruluşlar, daha iyi kararlar verebilir, daha verimli çalışabilir ve daha karlı hale gelebilir.

Veri analizi, riskleri yönetmek, dolandırıcılığı tespit etmek ve yatırımları optimize etmek için finans sektöründe; hastalıkları teşhis etmek, tedavileri optimize etmek ve halk sağlığını iyileştirmek için sağlık sektöründe; müşterileri daha iyi anlamak, hedef kampanyaları yürütmek ve satışları artırmak için pazarlama sektöründe; ürün kalitesini kontrol etmek, üretim süreçlerini optimize etmek ve maliyetleri düşürmek için imalat sektöründe sıklıkla kullanılır.

Kurumlar vergisi indirimi açısından konuyu ele alacak olursak, bu faaliyetlerden yararlanan kişiler yapılan analiz sonucunun rapor edildiği kişilerdir. Bir şirketin mülkiyetinde olan veriler, başka bir şirket veya kuruluş adına analiz edilebilir, raporlama yapılabilir. Uluslararası bir şirketin Türkiye şubesi hakkındaki verilerin analiz edilerek yurt dışına raporlanması, yurt dışına fatura kesilmesi ve yurt dışından ödeme alınması halinde bu faaliyetten elde edilen kazanç, yararlanma yurt dışında gerçekleştiği için, kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

Elbette bu görüşümüz diğer faaliyet açıklamalarında değindiğimiz gibi, Gelir İdaresinin “Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmaması” şartına aykırıdır. Veri analizinin yararlanıcısı gayet açıktır. Analiz raporu kime sunulduysa, veri analizinden yararlanan kişi, sunulan kişidir. Sunulan kişinin yerleşiklik durumuna göre de bu faaliyetten Türkiye içinde ya da dışında yararlanıldığı söylenebilir. Bir şirketin veya kuruluşun verileri yurt dışı ortakları, partnerleri için de analiz edilebilir, yurt dışı alakasız bir üçüncü kişi için de analiz edilebilir. Şirket alım – satım, devir – birleşme (M&A) işlemlerinde alıcı almayı düşündüğü hedef şirketle gizlilik sözleşmesi imzaladıktan sonra bazı verilerini analiz ettirebilir. Denetim faaliyetine dönüşmediği müddetçe bu şekilde yurt dışı üçüncü kişiler adına yapılan veri analiz işlemleri de kurumlar vergisi indirimi kapsamında değerlendirilebilir.

Burada dikkat edilmesi gereken hususlardan biri de yapılan veri analizi faaliyetinin denetimle karıştırılmamasıdır. Söz gelimi ülkemizde sıklıkla yabancı potansiyel şirket alıcıları adına yapılan due diligence işlemlerinin, şirket değerleme işlemlerinin veri analizi mi yoksa bir denetim mi olduğu tartışılabilir. Şirket değerleme işlemleri daha çok somut verilere, objektif teknik hesaplamalara dayandığı için veri analizi şeklinde yorumlanması daha muhtemeldir. Diğer taraftan due diligence işlemleri gerçek finansal rakamlara verilere dayandığı kadar, denetim ekibinin sezgi, algı ve yorumlarına dayandığı için veri analizinden daha çok şirket denetimi şeklinde tanımlanması daha makul olacaktır. Bağımsız denetim raporlama faaliyetlerini de veri analizinden çok bir denetim faaliyeti olarak kabul edilmesi gerekir.

Bir faaliyetin veri saklama, işleme ve analizi faaliyeti konusunda bir şüphe olacak olursa, dikkat edilmesi gereken konu, söz konusu hizmetin Türkiye ya da başka bir ülkedeki kişiler tarafından sunulup sunulamadığına bakmak gerekir. Şayet sunulan veri saklama, işleme ve analiz hizmeti Türkiye’ye özgü bir husus değilse, benzer şekilde başka ülkeler tarafından da verilebilecek bir durum söz konusu ise kanun gerekçesine uygun bir şekilde, rekabet avantajı sağlamak amacıyla bu hizmet, Türkiye’de kurumlar vergisi indirimi sağlanmak suretiyle teşvik edilmektedir.

Bu açıdan bakınca, muhasebe kayıtlarının USGAAP standartlarına göre yeniden işlenmesi ve şirket değerleme faaliyetleri, Türkiye’deki kişilerce yapılabileceği gibi Türkiye dışındaki kişiler tarafından da yapılabilir. Bu sebeple söz konusu faaliyetlerin veri yönetimi faaliyetleri kapsamında ele alınarak bu faaliyetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir.

“Mesleki eğitim hizmetleriyle ilgili olarak Maliye Bakanlığına belirleme yetkisi verilmiş olup ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle bu indirimin uygulanmasında mesleki eğitimin kapsamına giren hizmetler aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir.

- Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,

- Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.

Buna göre, yukarıda yer alan alanlarda verilen mesleki eğitim hizmetleri, indirim kapsamında değerlendirilecektir.”

Maliye Bakanlığının belirlediği ve Tebliğle düzenlediği bu konuların dışında verilecek mesleki eğitimlerden elde edilen kazançlar, diğer tüm şartları sağlasa bile kurumlar vergisi matrahından indirilemezler.

Tebliğ’de sayılan alanlarda mesleki eğitimin Türkiye’de verilmesi ve Türkiye’de yerleşik olmayanlara verilmesi gerekir. Bunun için mesleki eğitim alan kişilerin geçici olarak Türkiye’ye gelmesi ya da uzaktan eğitim metoduyla Türkiye’den yurt dışına verilmesi gerekir. Bu şekilde verilecek eğitimler, kısa ve yoğun kurs programları, uzun vadeli ve kapsamlı eğitim programları, belirli bir beceri veya bilgi setinde uzmanlaşmayı sağlayan sertifika programları ya da belirli bir meslek dalında uzmanlaşmayı sağlayan uzmanlık programları şeklinde verilebilir.

Kanun metnine göre söz konusu eğitimleri verecek mükelleflerin Milli Eğitim Bakanlığı’nın denetim ve gözetiminde faaliyette bulunması şartı aranmamaktadır. Tebliğ’de belirtilen alanlardan birinde yeterli uzmanlığa sahip olan bir firma bu mesleki eğitimleri verebilir.

Eğitim alan kişiler, Türkiye’de yerleşik olmadıkları müddetçe bu eğitimlerden yurt dışında yararlanıldığı söylenebilir. Söz konusu mesleki eğitimler Türkiye’de iş bulma vaadiyle verilse bile, eğitim alanların eğitim süresi göz önüne alınarak Türkiye’de yerleşik olmamaları yeterlidir. İlk defa mesleki eğitim alma gayesiyle Türkiye’ye gelenlere ve eğitimden sonra Türkiye’de geçirdikleri süre 185 günü aşmayanlara verilen eğitimlerden elde edilecek kazançlar, indirim kapsamı dahilinde olması gerekir. Mesleki eğitimi aldıktan sonra kişinin Türkiye’de işe girmesi, mesleki faaliyette bulunması eğitimin mahiyetini değiştirmemektedir.

“Danışmanlık ve reklam tasarım hizmeti faaliyetinde bulunan, bu kapsamda Türkiye üzerinden Fransa uzantılı (…) internet sayfalarında yayınlanmak üzere bu web sitelerinde reklam vermek isteyen veya buralarda alım satım yapmak isteyen Fransa mukimi gerçek ve tüzel kişilere doğru satış pazarlama teknikleri gösterilerek ürünlerin daha hızlı bir şekilde satılmasını sağlamak ya da bu web sitelerinin dizaynını veya tasarımını yapmak suretiyle hizmet veren şirketin, bu hizmetler nedeniyle elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında sayılan hizmetler arasında yer almadığından, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın yüzde ellisinin anılan düzenleme kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[1]

Yazılım faaliyetleri kısmında belirtildiği gibi görüş sorulurken yapılan hizmetin mahiyeti Kanun’da sayılan faaliyetlerle doğrudan ilişkilendirilmedikçe mukteza taleplerinden olumlu bir görüş alınması mümkün değildir. Oysa sunulan hizmetlerin mahiyetine bakıldığında, reklam, internet ve e-ticaret alanlarında verilen bir mesleki eğitim hizmeti olduğu görülecektir.

Eğitim alan kişilerin bu mesleki eğitimleri Türkiye yerine başka bir ülkeden alma alternatifleri varken Türkiye’den alıyorlarsa mesleki eğitim faaliyetinin teşvik edilmesindeki amaç gerçekleşmiş demektir. Diğer taraftan mükellef kabul etmedikçe, uzaktan eğitim yöntemiyle verilen mesleki eğitimlerin kayıt altına alınması, kavranması son derece zordur. Bu sebeple zaten kayıt altında olan mükelleflere bu şekilde olumsuz görüş vererek kayıt dışına itmenin mantıki bir gerekçesi de bulunmamaktadır.

Diğer taraftan mesleki eğitim konularında uzman kişilerce verilen danışmanlık hizmetlerinin satış, reklam, pazarlama danışmanlık, finansal danışmanlık, lojistik danışmanlık gibi daha genel anlamda idari danışmanlık faaliyeti olarak tanımlanması, Kanun’da yer almadığı için de bu faaliyetlerden elde edilen kazancın indirim uygulamasına konu edilmemesi kuvvetle muhtemeldir.

“…Almanya'da yerleşik firmalara, discount marketlerde pazar geliştirme ve firmanın ticaretini yaptığı ürünlerin daha iyi pazarlanabilmesi, raf konumlandırmaları, fiyat politikası ve benzeri konularda bilgi toplayarak verilen danışmanlık hizmetinden elde edilen kazanç… yapılan danışmanlık faaliyeti, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/1-13 numaralı bendinde sayılan faaliyetler içinde yer almadığından, bu faaliyete ilişkin elde edilen kazancın … indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]

Mesleki eğitim faaliyet konularıyla ilgili özel ders mahiyetinde verilen danışmanlık hizmetlerinden elde edilen kazancın da indirim uygulaması kapsamına alınması Kanuni düzenlemenin getiriliş gerekçesine çok daha uygun olacaktır. Türkiye’den yurt dışına verilen, Türkiye’ye alternatif olarak başka ülkelerden de alınabilecek olan, uzmanlık gerektiren bu hizmetten elde edilen gelirin, mükellef beyan etmedikçe, tespiti de zaten güçtür. Biraz daha genişletici bir yorumla bu faaliyetleri kapsam içine almak, kayıt dışılığı azaltacak vergi gelirlerini de artıracaktır. Bu tür kararları almaktan korkmamak gerekir.

“Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir.” Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde eğitim faaliyetleriyle ilgili bu cümleden başka bir açıklama yer almamaktadır. Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi olan kurumlar şunlardır:

• Okullar; kreş, anaokul, ilkokul, ortaokul, lise, mesleki ve teknik anadolu liseleri, güzel sanatlar lisesi, spor lisesi ve imam hatip lisesi,
• Kurumlar; açık öğretim okulları, halk eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri, öğrenci yurtları ve pansiyonlar,
• Kurslar; Yabancı dil kursları, bilgisayar kursları, mesleki kurslar ve diğer kurslar.

Bu kapsamda faaliyette bulunan özel işletmelerin sunacakları eğitim hizmetleri, diğer şartların da sağlanması şartıyla, hizmet ihracı olup kurumlar vergisi indiriminden yararlanabilirler.

Yukarıda sayılan öğrenci yurtları ve pansiyonlarınca verilecek özel ders ve etüd gibi eğitim hizmetleri de (varsa şayet) eğitim kurumu sayıldıkları ve Milli Eğitim Bakanlığının izin ve denetimine tabi oldukları için kurumlar vergisi indiriminden yararlanabilirler. Yurt ve pansiyonlarda verilen, eğitimle doğrudan alakası olmayan, konaklama, yeme içme ve ulaşım gibi hizmetlerden elde edilen kazançlar ise kapsam dışında kalmaktadır.

Eğitim faaliyetlerinden elde edilen kazancın kurumlar vergisi indirimine konu olabilmesi için;

• Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine tabi bir kurum tarafından,
• Türkiye’de yerleşik olmayanlara

sunulan bir eğitim hizmeti olması gerekmektedir. Kanun metni dikkatlice okunduğunda, “ile” bağlacından sonraki kısımda, eğitim ve sağlık faaliyetlerinin Türkiye’de sunulması ve yurt dışında yararlanılması gerektiği söylenmemiştir. Türkiye’de sunulma ve yurt dışında yararlanılma şartları sadece “ile” bağlacından önceki mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve mesleki eğitim faaliyetleri için geçerli olduğu görülmektedir.

Eğitim ve sağlık hizmetleri, Milli Eğitim ve Sağlık Bakanlıklarının izin ve denetimine tabi işletmeler tarafından verileceği için doğası gereği bu işletmelerin Türkiye’de olacakları ve sadece Türkiye’de hizmet verebilecekleri düşünülmektedir. Mesela Türkiye’de Milli Eğitim Bakanlığı’nın izin ve denetimine bağlı olarak faaliyette bulunan özel bir sürücü kursu, direksiyon eğitimi vermek amacıyla 3 eğitmenini Bulgaristan’a göndermesi durumunda elde edilecek kazancın kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekir. Benzer durum sağlık hizmetlerinde daha sıklıkla görülebilir.

Gelir İdaresinin sunulan eğitim hizmetinden yurt dışında yararlanılması şartını aramadığı aşağıdaki Özelge’de açıkça görülmektedir.

“Yurt dışından gelen müşterilere Türkiye'de verilen eğitim hizmeti, hizmet Türkiye'de ifa edildiğinden ve hizmetten Türkiye'de faydalanıldığından genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi bulunduğu, bu hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı…

… Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyet gösteren eğitim işletmesi olması ve … tebliğdeki diğer şartları sağlaması durumunda Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere sunulan eğitim faaliyetinden elde ettiği kazancın %50'sini, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendine göre, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapması mümkündür.”[1]

Bu Özelge’de Gelir İdaresi KDV açısından konuyu ele alırken hizmetten Türkiye’de faydalanıldığını ve bu sebeple KDV’ye tabi olduğunu söylerken, Kurumlar vergisi açısından sunulan eğitim hizmetinden Türkiye’de yararlanılmasını önemsememiştir. Çünkü Gelir İdaresine göre Türkiye’de sunulan eğitim ve sağlık hizmetlerinden ancak Türkiye’de yararlanılabilir.

Bu konuda Gelir İdaresinden tamamen farklı düşünmekteyiz. Çünkü Türkiye’de yerleşik olmayan kişilerin Türkiye’de almış oldukları eğitim ve sağlık hizmetinden Türkiye’de faydalanmaları mümkün değildir. Eğitim ve sağlık hizmetini alan kişi nerede yerleşik ise bu hizmetlerden de orada yararlanacaktır. Eğitim ve sağlık hizmetleri, turizm, yeme, içme gibi yerinde tüketilen hizmetler olmadığı için kişilerin yerleşik olduğu yerlerde tüketildiğinin, faydalanıldığının kabulü, daha doğru olacaktır. Dolayısıyla Türkiye’de yerleşik olmayan kişiler aldıkları eğitim ve sağlık hizmetlerinden yurt dışında yararlandıkları için, “yurt dışında yararlanma” kriteri eğitim ve sağlık faaliyetleri için hala geçerlidir. Burada hatalı olduğunu düşündüğümüz görüş, KDV açısından Türkiye’de faydalanıldığını belirterek hizmet ihracı olarak kabul etmeyen kısımdır.

Eğitim ve sağlık hizmetlerinde hizmetten yararlanma durumu daha çok Türkiye’de yerleşik olup olmamayla doğrudan ilişkili olduğu için ilgili bölümde ayrıntılı olarak incelenecektir.

Sağlık faaliyetleri ile ilgili bir diğer düzenleme de KDV Kanunu 13/1-l’de yer almaktadır. Sağlık faaliyetleriyle ilgili KDV istisnası ve kurumlar vergisi indirimi uygulamalarının arasında bazı farklılıklar olsa da çok fazla benzerlik bulunmaktadır. Benzerlik olan alanlarda Gelir İdaresinin görüşünü daha iyi görebilmek açısından KDV Kanunu Genel Tebliği’nin ilgili kısımlarına bu bölümde yer verilmiş, konuya ilişkin açıklamalarımız da yeri geldikçe yapılmıştır.

Her iki kanuni hüküm arasında en önemli fark, kurumlar vergisinde sağlık hizmetlerinin tamamı kapsama alınmışken, KDV açısından sağlık hizmetlerinin sadece koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri kapsama alınmıştır. Ayrıca KDV Kanunu’ndaki bu hükümde Türkiye dışında yararlanma şartı belirtilmemiştir. Kurumlar vergisi indirimiyle ilgili hükümde de yukarıda bahsedildiği gibi, eğitim ve sağlık faaliyetlerinden yurt dışında yararlanma şartı bulunmamaktadır. Bunun haricinde

• Sağlık Bakanlığının izin ve denetimindeki bir kurum ve kuruluş tarafından verilmesi,
• Türkiye’de yerleşik olmayanlara verilmesi

şartları her iki kanunda da yer almaktadır.

“…ana sözleşmenizde yazılı esas faaliyet konuları arasında sağlık hizmetinin yer alması ve söz konusu indirim için belirtilen diğer şartların da sağlanması durumunda …. almış olduğunuz sağlık turizmi işletmesi ruhsatının teslim tarihinden itibaren, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere sunduğunuz ve münhasıran sağlık hizmetlerinden elde ettiğiniz kazancın %....'sini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendine göre, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.” [1]

Sağlık hizmeti ve sağlık turizmiyle ilgili faaliyette bulunulduğuna Sağlık Bakanlığının izin ve denetimine tabi bir kuruluş olduğuna en önemli emare, ilgili bakanlık tarafından verilen ruhsattır. Ruhsat tarihinden önce gösterilen faaliyetlerden elde edilen kazançların indirimi mümkün değildir.

Türkiye’de ikamet etmeyen, yerleşik olmayan gerçek kişiler açısından konu aslından gayet nettir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde, “Türkiye’de yerleşmiş olanlar”dan bahsedilmekte, 4’üncü maddesinde ise Türkiye’de yerleşmenin tarifi yapılarak ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılında Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla Türkiye’de bir takvim yılında altı aydan fazla kalmamış olmak, diğer bir ifadeyle hizmet sunulan müşterinin tam mükellef olmaması gerekir.

Bu noktada nispeten tartışmalı olan konu, Türk vatandaşı olduğu halde yurt dışında oturum ve çalışma izni olan, çifte vatandaşlığı bulunan gerçek kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanıp yararlanamayacağıdır. Gerçek kişiler açısından Türkiye’de yerleşik olma konusunu netleştirirken şu üç hususa dikkat edilmesi gerekir:

• İkametgâh ve ekonomik yoğunluğun olduğu yer,
• Yurttaşlık uyrukluk ilişkisinden bağımsız olarak konunun ele alınması ve
• Gelir Vergisi Kanunu’na göre (madde 5) yerleşik sayılmama halleri.

Türkiye’de kurulu olmayan, faaliyet göstermeyen tüzel kişiler açısından konu aslından gayet nettir. Bu noktada, bir ayağı yurt dışında veya yurt içinde olan; şube – merkez, grup şirketi, büyükelçilik, serbest bölge şirketleri gibi konular özellik arz etmektedir. Bunun için de öncelikle KVK 10/1-ğ hükmünde geçen işyeri, kanuni merkez, iş merkezi gibi kavramlara açıklık getirilmesi gerekir.

KVK 10/1-ğ hükmüne dikkat edildiğinde söz konusu tüzel kişilerle ilgili olarak,

• “… işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara…” ile
• “… yurt dışındaki müşteri adına…”

ifadeleri geçmektedir. İlk ibarede kastedilen şudur:

• İşyeri yurt dışında bulunanlara,
• Kanuni merkezi yurt dışında bulunanlara ve
• İş merkezi yurt dışında bulunanlara,

… sunulan hizmetlerden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi indirimi uygulanır. Bu noktada bir firmanın işyerinin, kanuni merkezinin ve iş merkezinin hepsi birden yurt içinde veya yurt dışında olabileceği gibi bir kısmı yurt dışında bir kısmı da yurt içinde olabilir.

İşyeri, Vergi Usul Kanunu’na göre (madde 156) ticari, zirai, mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. Şube, mağaza, şantiye, fabrika, depo, atölye, idari bina, genel müdürlük gibi yerlerin tamamı birer işyeridir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nda birden fazla ülkede faaliyet gösteren mükelleflerin hangi ülkede vergilendirileceğini belirleme açısından “işyeri” tanımı önemlidir. Bu anlaşmalara göre iş yeri, bir teşebbüsün faaliyetinin kısmen veya tamamının yürütüldüğü sabit bir yerdir. Şantiye, inşaat, montaj veya kurulum faaliyeti gibi faaliyetlerin birden fazla yerde yürütülmesi halinde, her bir yer işyeri olarak kabul edilir. Yalnızca depolama, teşhir veya teslimat için kullanılan yerler işyeri olarak kabul edilmez.

Kanuni merkez, şirket ana sözleşmesinde yazan, ticaret siciline tescil edilen ve vergi dairesine bildirilen faaliyet merkezidir. Resmi ve ticari tebligatların yapıldığı, vergi ve SGK yükümlülüklerinin belirlendiği adrestir.

İş merkezi, özellikle birden fazla işyeri bulunan tüzel kişilerin, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı, yoğunlaştığı ve idare edildiği merkezdir. İş merkezinin tayininde işletmenin yönetim ve idaresinin fiilen nerede yapıldığı önemlidir.

Genel olarak tüzel kişilerin kanuni ve iş merkezleri aynı yerler olmakla birlikte farklı yerde olması da mümkündür. Bununla birlikte kanuni merkez ve iş merkezi aynı noktada olsa bile işletmelerin farklı konumlarda farklı işyerleri olabilir. Kanun’un ikinci fıkrasında geçen yurt dışındaki müşteri tabiri ise KDV Kanunu’nun 12/2 hükmünde “… ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu açık hükme göre yurt içinde faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına bağımsız faaliyette bulunan şubelerine Türkiye’den sunulan sayılı hizmetlerden elde edilen kazançlar da kurumlar vergisi indirimi uygulamasından yararlanabilirler.

KDV istisnası ve kurumlar vergisi indirimi uygulamalarından mükellefleri mümkün mertebe daha az yararlandırmayı kendisine şiar edinmiş Gelir İdaresi, bu amaçla “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili bulunmama” gibi bir kriter icat etmiştir. Bu kriter ilk defa KDV Kanunu’nun 12/2-b hükmünde bahsedilen “yurt dışında faydalanılma” ifadesiyle ilgili KDV Kanunu Genel Tebliği’nde[1] yer almaktadır:

“Hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.”

“Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır.”

KDV Tebliği’nde geçen bu gemi ve uçakların Türkiye içinde taşımacılık yapma hakkı bulunmadığı, Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmadığı için bu taşıtlara verilen hizmetlerden yurt dışında yararlanıldığı söylenmiştir. Ancak Gelir İdaresi, aynı gerekçeyle olumsuz pek çok görüş vermiştir.

Konuyla ilgili benzer ifade, daha sonra kurumlar vergisi indirimi uygulaması sebebiyle, Kurumlar Vergisi Tebliği’ne de taşınmıştır.[2]

“Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme ve veri analizi hizmetlerinden yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.”

Görüldüğü üzere her iki tebliğde geçen “Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması” kriteri kanuni olmayan, kanuna aykırı bir şekilde, İdarece getirilmiş zorlama bir kriterdir. Aşağıda yer alan Özelge de yurt dışı firmaya verilen mühendislik hizmetinden tam olarak Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olması söz konusudur.

“… Türkiye'de yerleşik olmayan, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı şirketlere, Türkiye'de proje, tasarım ve uygulama hizmeti verdiğinizi, söz konusu müşteriler adına da döviz cinsinden hizmet faturası düzenlediğinizi belirterek, faaliyetinize ilişkin kazancınızın …”

Avrupa Birliği tarafından finanse edilen ve Milano Ticaret Odası (Formaper) liderliğinde bir uluslararası konsorsiyum tarafından Türkiye'de yürütülen "Avrupa Birliği-Türkiye İş Merkezleri Ağının Batman, Hatay, Sivas ve Van İllerine Genişletilmesi" projesinde çalıştığınız, verdiğiniz hizmetin mühendislik ve tasarım hizmeti olduğu, hizmet verdiğiniz firmaların Türkiye'de yasal merkezinin bulunmadığı, Türkiye'de yürüttükleri Proje faaliyeti karşılığı ödemelerin yurt dışından ve doğrudan Avrupa Birliği Komisyonu tarafından yapıldığı…

Formaper firması tarafından verilen söz konusu hizmet belgesinde;

-"Avrupa-Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Hatay, Batman ve Van'a Genişletilmesi - ABİGEM 3" projesinde çalıştığınız ve 2013 - 2014 yıllarında tasarım ve mühendislik hizmeti verdiğiniz,

-Projenin kontrat makamının T.C. Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı olduğu ve Formaper'in lider olduğu konsorsiyum tarafından yürütüldüğü,

-Projede iş planı/fizibilite raporunun hazırlanmasından sorumlu olarak kısa dönemli uzman statüsünde çalıştığınız,

-Aynı zamanda T.C. Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından ihale yoluyla temin edilecek tüm teknik donanım için teknik özellikler ve pazar araştırması tablolarının hazırlanmasından ve ihale dosyasının teknik bölümünün Avrupa Birliği ihale kurallarına uygun olarak tamamlanmasından sorumlu olduğunuz,

belirtilmiştir.

Bu çerçevede, hizmet verdiğiniz firmanın  "Avrupa Birliği Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Antakya, Batman ve Van'a Geliştirilmesi Projesi"ni Türkiye'de yürütüyor olması nedeniyle, anılan firmanın Türkiye'deki bu faaliyeti ile ilgili olarak verdiğiniz söz konusu mühendislik hizmetinden yurt dışında yararlanılmış olmayacaktır.

Dolayısıyla Farmaper firmasına verdiğiniz hizmetten sağladığınız kazancın % 50'sinin Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu madesinin 13 numaralı bendi kapsamında indirilmesi mümkün değildir.[3]

Kurumlar vergisi indirimi uygulaması kapsamında olan, yazılım, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon faaliyetleri ithal ve ihraç edilen ürünlerle doğrudan alakalı olabilmektedir. Bu sebeple ithal ve ihraç edilen ürünlerle ilgili yurt dışında yararlanma kriteri KDV Tebliği’nde nasıl ele alındığını görmek için ilgili açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.

“Yurt dışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunduğundan (sunulan hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığından), bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir…”

Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, (bu hizmetlerden yurt dışında faydalanıldığından) hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir.

Bu açıklamalar doğrultusunda Gelir İdaresinde,

• Türkiye’den ihraç edilen mallara yönelik verilen hizmetten yurt dışında yararlanıldığı,
• Türkiye’ye ithal edilecek mallara yönelik verilen hizmetten de yurt içinde yararlanıldığı

şeklinde genel bir görüş oluşmuştur. Buna rağmen kurumlar vergisi indirimi uygulamasında aynı görüşü görmek mümkün değildir. Yukarıda ürün testi faaliyetleri ile ilgili açıklamalarımızda bahsettiğimiz gibi, kurumlar vergisi indirimi uygulamasında İdarenin ithalata ya da ihracata konu ürünler için sunulan ürün testi hizmetinden elde edilecek kazançları kapsama almadığı görülmektedir.

“Ancak, Türkiye'den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye'ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara verilen ürün testi ve sertifikasyon hizmetleri, Kurumlar Vergisi Kanunu 10/1-ğ kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetler olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde edilen kazancın söz konusu indirime konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[1]

Bu görüş, KDV istisna uygulamasına, İdarenin diğer kendi görüşlerine, en önemlisi de hukuka aykırıdır. Bu görüşte İdarenin kurumlar vergisi dairesi, KDV dairesine aykırı bir görüş bildirmiştir.

Bir hizmetten yararlanmada temel kriter, hizmet sunulan malların nerede olduğu değil, hizmet alanın nerede olduğu ve bu hizmetten nerede yararlandığıdır. Çünkü hizmetin muhatabı ithal veya ihraç edilen mal değil, ithalatçı veya ihracatçıdır. Türkiye’nin gerçekleştirdiği her uluslararası ticarette, ticaretin bir ayağı Türkiye ise öteki ayağı diğer ülkedir. Böylesi bir durumda tüm işlemleri sadece Türkiye ile ilişkilendirmek, sadece Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili görmek, karşı tarafı yok saymaktır. Vergisel milliyetçiliktir. Bu sebeple uluslararası ticari bir mala yönelik sunulan bir hizmet varsa, bu hizmeti alan kimse, nerede ikamet ediyorsa, sunulan hizmetten de orada yararlanıldığını kabul etmek gerekir.

Dolayısıyla Türkiye’ye ithal edilecek bir ürün için yurt dışı satıcı adına ürün testi yapılması halinde bu hizmetten yararlanan yurt dışı satıcı olacaktır. Ancak bu noktada Gelir İdaresi Kanun’a aykırı bir şekilde “Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili bulunmamak” gibi yeni bir kriter getirmektedir. Yurt dışı satıcının Türkiye’de ürün testi yaptırması elbette Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgilidir. Ancak bu test yapılırken henüz Türkiye’ye girmiş bir ürün yoktur. Dolayısıyla bu durumda “Türkiye’deki muhtemel faaliyetleriyle ilgili” olduğunu söylemek daha doğru olacaktır. Test sonucunda Türkiye tarafı almaktan, standartlara uymadığı, gümrükte sorun olabileceği için yurt dışı satıcı taraf da satmaktan vazgeçebilir. Bu şartlardan biri gerçekleştiğinde, ticaretten vazgeçildiğinde, ürün testi hizmeti alan yurt dışı satıcının Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğundan daha halen bahsedilebilir mi?

Aslında bu konuda karşı tarafın test sonucuna göre bir ürünü alma ya da almama kararını birbirinden ayrıştırmamak gerekir. Test hizmetinden yabancı müşteri karar verme sürecinde yararlanmıştır. Yabancı müşteri bu kararı nerede almışsa ürün testi hizmetinden de orada yararlanmıştır. Bu yararlanma, ürünü alma ya da almama kararı ile tüketilmiştir. Ürünün alınması veya almaması hizmetin faydalanma yerini değiştirmez.

Diğer taraftan hizmetin alıcısı yurt dışı ürün satıcısı olduğu müddetçe, Türkiye’ye test edilen ürünün ithali gerçekleşsin ya da gerçekleşmesin, bu ürün testi hizmetinden yurt dışındaki satıcı kendi ülkesinde yararlanmıştır. Türkiye’de yararlanılan bir hizmetten bahsedilemez. Ödenen hizmet bedeli, Türkiye dışında gelir ve gider hesaplarına intikal ettirmiştir.

“… Türkiye'de faaliyette bulunan bir seramik fabrikasına yapacağı makine yatırımı için teklif vermek isteyen Hong Kong mukimi bir firmaya tasarım ve çizim alanında … Türkiye'de verilen … ancak bu şirket tarafından Türkiye'de yararlanılan söz konusu hizmetlerden elde edilen kazancınızın gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[2]

Yukarıdaki Özelge’de İdare, söz konusu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı gerekçesiyle olumsuz görüş verilmiştir. Söz konusu faaliyetlerin yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu kabul edilmekle beraber bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığı söylenemez. Bu noktada İdareden farklı düşünülmektedir. 

Bu bölümde aynı mahiyette oldukları için eğitim ve sağlık faaliyetleri açısından yurt dışında yararlanma konusu bir arada ele alınmaktadır. İdare, KDV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1984 yılından beri, sunulan eğitim ve sağlık hizmetlerinin yeme, içme, eğlence gibi verildiği anda tüketildiğini öngördüğü için, Türkiye’de verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinden Türkiye’de yararlanıldığını kabul etmektedir. İdareye göre “alıcının Türkiye’deki faaliyetleriyle bir şekilde ilgili olacağı için Türkiye’de sunulan her hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı iddiası” hemen hemen kaçınılmaz bir durumdur.

İdare “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğu için Türkiye’de yararlanma” konusunu o kadar abartmıştır ki hiç olmazsa sağlık hizmetleri bu engele takılmasın diye, özel önem gösterilmiştir. Mükellefleri engellemek için İdare tarafından siper olarak kullanılan “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmama” şartını aşmak, “yurt dışında yararlanma” kriterine takılmamak, özellikle sağlık hizmetlerinin önünü açmak için, Kanun’da eğitim ve sağlık hizmetleri açısından “yurt dışında yararlanma” şartı özellikle düzenlenmemiştir. Aksi takdirde eğitim ve sağlık faaliyetlerinden elde edilen kazançlara hiçbir şekilde indirim uygulanamazdı.

İlgili Kanun maddesine baktığımızda:

“Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri”

ile

“ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin…”

indirim avantajından yararlanabilecek hizmet işletmelerinin “ile” bağlacından önceki ve sonraki olmak üzere ikiye ayrıldığı görülmektedir. Önceki hizmet işletmelerinde “Türkiye’de verilme ve münhasıran yurt dışında yararlanma” şartları aranırken, ile bağlacından sonraki hizmet işletmelerinde bu şartların aranmadığı görülmektedir.

Aslında yurt dışında yerleşik bir kişinin Türkiye içinde veya dışında aldığı sağlık ve eğitim hizmetinden Türkiye’de yararlanması mümkün değildir. Kalp, beyin ameliyatı için Türkiye’ye gelen taburcu olduktan sonra da ülkesine dönen ve yıllarca sağlıklı bir şekilde yaşayan yabancı bir hastanın bu hizmetten Türkiye’de yararlandığı düşünülemez.

Özellikle eğitim ve sağlık hizmetlerinde kısa süreli bir yararlanma söz konusu olamayacağı için hizmeti alan nerede mukim ise bu hizmetlerden orada yararlanacaktır. Ayrıca eğitim ve sağlık hizmetlerinde yararlanmanın yurt dışında gerçekleşip gerçekleşmediği hususu, tespiti biraz daha güç ve göreceli bir husustur. Bu sebeple hizmetten yurt dışında yararlanılması şartı eğitim ve sağlık hizmetleri için aranmamış sadece diğer hizmetler için aranmıştır. Konuyla ilgili İdarenin Kurumlar Vergisi Tebliğ açıklaması aşağıdadır:

“İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetleri, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.”

Tebliğ açıklamasında İdare, yararlanmanın yurt dışında olması gerektiğini belirtmeksizin, yararlanıcının, hizmet alıcısının Türkiye’de yerleşik olmayan kişi olması gerektiğini belirterek biraz kapalı biraz dolaylı bir anlatım yolunu tercih etmiştir.

Hizmet alanın yurt dışında yerleşik olması ile sunulan hizmetten yurt dışında yararlanma şartları birbiriyle çok alakalı ve çok iç içe kavramlar olduğu için öncelikle hizmet alanın nerede yerleşik olduğu tespit edilmelidir. Türkiye’de yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetlerinde, hizmetin sona erdiği, fatura kesildiği tarih itibariyle 6 aydan fazla Türkiye’de bulunulmaması, yurt dışında yerleşik olduğunu göstermesi açısından yeterlidir. Bununla birlikte yurda girdikten sonra eğitim ve tedavi süresi 6 ayı geçse bile bu yabancılar, Gelir Vergisi Kanunu 5’inci maddesine göre, tahsil ve tedavi devam ettiği süre boyunca yerleşik sayılmayacaktır.

Hizmet alanın yurt dışında yerleşik olması hele hele yurt dışındayken hizmet alması halinde sunulan hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı söylenemez. Türkiye’ye gelen bir turiste verilen yeme, içme, konaklama, transfer hizmetlerinde en azından hizmet alan Türkiye’de olduğu için, hizmet sunulduğu yerde, sunulduğu anda tüketildiği için, sonuçları ertesi güne taşınmadığı için bu hizmetlerden Türkiye’de yararlanılmıştır.

Kanun’da sayılan, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, çağrı merkezi, muhasebe kaydı, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, eğitim, sağlık hizmetlerinin tamamı sunulduğu anda, sunulduğu yerde tüketilmeyen, sonuçları uzun vadeli döneme sirayet eden hizmetler olduğu için bu hizmetlerden hizmet alıcı ancak bulunduğu yerde istifade edebilir. Bu hizmetleri alanlar (eğitim ve sağlık hizmetleri hariç) genellikle Türkiye’de bile bulunmadıkları için Kanun’da sayılı bu hizmetlerden Türkiye’de istifade edildiği söylenemez. Bu hizmetler için yurt dışı hizmet alıcıları tarafından ödenen ücretler, yurt dışındaki gelir ve giderleri ile doğrudan alakalıdır. Yurt dışında tüketilen bu hizmetlerin, Türkiye’ye gelinip gidildiğinde, Türkiye’de tüketilen hizmetlerle bir alakası yoktur.

Hizmetten yurt dışında faydalanma kriterine göre KDV’den istisna olduğu/olmadığı Tebliğ’de belirtilen ilgili örnekler ve bu örneklerle ilgili yorumlarımız şunlardır:

Mesela bu örnekte Alman müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olduğunu söylemekten Gelir İdaresini alı koyan şey nedir? Elbette sonuç itibariyle bu hizmetten Türkiye dışında yararlanılmaktadır. Gelir İdaresi’nin bu yönde verdiği nihai karar da doğrudur. Ancak “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmama” gibi soyut bir kriter getirildiğinde, kopyala – yapıştır ile bu ifadeler o görüşten bu görüşe, görüşler boyu sirayet etmektedir.

Bir önceki örnekte olduğu gibi, Hollandalı firmanın satış faaliyetleri Türkiye ile ilgili olmasa da alış faaliyetleri Türkiye ile ilgilidir. Yoksa Gelir İdaresi Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olup olmadığını söylerken, alış ve satış faaliyetleri arasında bir ayırıma daha mı gitmektedir? Daha önce belirtildiği gibi KDV Tebliği’nde en azında ihraç edilen ürünlere yönelik sunulan hizmetlerde hizmet ihracı, KDV istisnası kabul edilmiştir. Kurumlar vergisi indirimi uygulamasında bu yönde olumlu görüşe rastlanmamıştır.

Bu örnekte de görüldüğü gibi satış açısından, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olması gibi gizli bir şart daha bulunmaktadır. Peki satış faaliyetlerinin gerçekleşmesi veya gerçekleşmemesi üzerine bir alt ayrıntıya daha inilebilir mi?

İşte bu örnekte Gelir İdaresi, “Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olma” kriterini kendi eliyle çöpe atmıştır. Tebliğ’deki bu örnek yararlanma ve yurt dışı faaliyetlerle ilgili olma kriterleri hakkında yukarıda söylediğimiz açıklamaları tamamen destekleyen bir örnektir. Bu örnekteki yaklaşımın diğer vakalarda da örnek alınması gerekir. Aksi takdirde bu kriterin afaki, soyut, keyfi bir şekilde uygulandığına daha çok şahit oluruz.

Bu örnekte de yurt dışı firmanın Türkiye’den alacağı bir hizmetle ilgili Türkiye’de yapılan yeterlilik araştırmasının Türkiye’deki faaliyetlerle ilgili olmadığı söylenemez.

Bu örnekte yurt dışı firmanın müşterilerinden bir kısmı Türkiye’de ise ne olacak? Hemen Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olma kriteri devreye girecektir. Ama bu durumda da hizmetten yararlanma yurt dışındadır.

İdare, araç kiralama ve uçuş hizmeti yurt dışında gerçekleştiği için KDV’nin konusuna girmediğini, bu sebeple KDV istisnasına konu bir hizmet ifası hizmet ihracı olmadığını, dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV’nin iade talep edilemeyeceğini söylemektedir. Bununla birlikte 2009, 2012 ve 2021 yıllarında oybirliğiyle vermiş olduğu kararlarda Danıştay, söz konusu hizmetlerin esasen Türkiye’den sunulduğu gerekçesiyle hizmet ihracı olarak kabul etmektedir. Danıştay kararlarının gerekçeleri aşağıda yer almaktadır:

“...Gümrüğünden hububat hasadı için Rusya Federasyonuna gönderilen … biçerdöverlerin … tekrar gümrük giriş beyannameleri ile yurda getirildiklerinin, ihracat bedellerinin … Tebliğine uygun olarak banka aracılığı ile yurda getirildiğinin, biçerdöverlerin yurt içindeki sahiplerinden %18 katma değer vergisi ödenerek kiralandığının yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilmeyen katma değer vergisinin ihracat nedeniyle iadesi istenilerek alındığının görüldüğü, davacının gerek kendisine ait gerekse kiralama yoluyla edindiği biçerdöverlerden yurt dışında yararlanıldığı, biçerdöver ve ekipmanlarının yurt dışındaki müşteri tarafından geçici kullanımının sağlanması dolayısıyla bir hizmet ihracı olduğu, davalı idarece … hizmetin yurt dışında icra edildiği dolayısıyla katma değer vergisinin konusunu oluşturacak bir teslimin yapılmamasının sebep olarak gösterildiği, ancak ticari kiralama yoluyla yapılan hizmet ihracının bir bütün olarak değerlendirilmesi durumunda ihracata ilişkin kiralamanın bir hizmet ihracı olduğunun açık olduğu, yurt dışından dövizin Türkiye'ye getirildiği, biçerdöverlerin kiralanması sırasında katma değer vergisi yüklenildiğinin görüldüğü, burada esas olanın yurt dışına kiralama yoluyla biçerdöverlerin vereceği hizmetten yararlanma olgusunun ihraç edilmiş olduğu, kiralanan biçerdöverlerin Türkiye'de yurt dışında yararlanılmak üzere ihraç edilmiş olduğu, buna göre hizmetin yurt dışındaki müşteri için Türkiye'de yapılma koşulunu içerdiği, bu durumda fiilen ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin istisna kapsamında iadesinde hukuka aykırılık bulunmadığı…”[1]

“… olayda davacı şirketin Irak'ta yerleşik olan … firmasına aktifinde kayıtlı kamyon ve frigofirik yarı römorkların kiralanması nedeniyle hizmet ihracatı istisnası kapsamında indirim konusu yapamadığı … dönemine ilişkin katma değer vergisinin, … şirkete iade edildiği, … Irak'ta faaliyet gösteren firmaya kiralanmak üzere satın alınan araçlar için ödenen katma değer vergisinin iade edilip edilemeyeceği hususunun (İdareye) sorulması üzerine … davacıya ait söz konusu kiralama faaliyetinin yurt dışında ifa edilmesi nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmediği, verginin konusuna girmeyen bir işlemin tam istisna kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemle ilgili olarak yurt içinde yüklenilen katma değer vergisi indirimi ya da iadesinin mümkün bulunmadığının bildirilmesi sonucu vergi dairesince … Gelir İdaresi Başkanlığının konuyla ilgili yazıdaki görüşleri doğrultusunda, davacı şirkete ilgili dönemde katma değer vergisi iadesinin haksız yapıldığı tespit edilerek dava konusu verginin salındığı, her ne kadar davalı idarece, yurt dışında ifa edilen kiralama faaliyetinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ve bu nedenle işlemle ilgili yurt içinde yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin ve indiriminin mümkün olmadığı iddia ediliyor olsa da, davacı şirketin merkezinin ve faaliyetinin Türkiye'de bulunduğu, söz konusu kamyon ve frigofirik yarı römorkların Türkiye'de satın alınarak şirket aktifine kaydedildiği ve alıcı firma ile yapılan akde dayanılarak hizmet bedeli fatura edilmek suretiyle ticari kiralama yoluyla ihraç edilmesi üzerine hizmet ifası amacıyla alıcı firmanın bulunduğu Irak'a gönderilmek için gümrük çıkışlarının yapıldığı, dolayısıyla kiralama işleminin Türkiye'de, kiralama hizmetinden faydalanmanın ise yurt dışında gerçekleştiği hususları dikkate alındığında, davacı şirket ile alıcı firma arasında ticari kiralama yoluyla ihracattan dolayı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesi kapsamında bir işlemin yapılmış olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu durumda 3065 sayılı Kanunun 11'inci maddesi ve 12'nci maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca, yurt dışındaki müşterilere yurt dışında yapılan bu hizmet katma değer vergisinden istisna edildiğinden, davacı şirkete iade edilen katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı …”[2]

“… Hava yolu ile yük ve kargo taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin "wet lease" olarak isimlendirilen yöntemle aktifine kayıtlı uçakları, kendi personeli ile birlikte kanuni ve iş merkezleri yurt dışında bulunan hava yolu firmalarına kiraladığı, yurt dışındaki müşteriler için sunulan bu kiralama hizmetinden yurt dışında faydalanıldığı hususunda ihtilaf bulunmayan olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı Kanun'un 12. maddesinin 2. fıkrasında bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında yararlanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiğinin hükme bağlandığı dikkate alındığında, söz konusu hizmetin bir hizmet ihracı olduğu ve istisna kapsamında kaldığı sonucuna varıldığından hizmetin yurt dışında sunulması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmeyeceğinden bahisle mahsuben iade talebinin reddi yolundaki işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.”[3]

Danıştay’ın vermiş olduğu bu görüşlere katılmak mümkün değildir. Danıştay’ın vermiş olduğu bu kararları, ithal edilen ürünlere verilen mümessillik, aracılık, denetim, gözetim hizmetlerini hizmet ihracı saymayan görüşleriyle bir arada değerlendirdiğimizde bir tutarsızlık görülmektedir. Çünkü o kararlarda hizmetten Türkiye’de yararlanıldığını KDV istisnasının söz konusu olmadığını iddia eden Danıştay, bu kararlarında kiralama hizmetinin Türkiye’de sunulduğunu ama hizmetten yurt dışında yararlanıldığını, dolayısıyla KDV istisnasının olduğunu iddia etmektedir.

Oysa her iki durumda da yurt dışında yararlanması söz konusu iken; ithal edilen ürünlere ilişkin hizmet Türkiye’de sunulduğu halde, araç kiralama hizmetlerinde hizmet aracın bulunduğu, nakledildiği yerde verilmektedir.

Gelir, brüt bir tutar iken; kazanç, gelir gider arasındaki olumlu farktır. Gider olması halinde gelir daima kazançtan büyüktür. Kanun metnine göre, Türkiye’ye transfer edilmesi gereken gelir değil kazançtır. Böyle bir konu İdare’ye sorulduğunda “kazancın tamamı” ifadesini net kazanç şeklinde değil, daha büyük tutarlı “gelir” şeklinde yorumlayabilir.

Hizmet ihracından kaynaklanan, yüklenen KDV’nin iadesi için, hizmet ihraç bedellerinin Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir. İhraç bedelinin getirilmesiyle ilgili özelgede yer alan açıklamalar, bu konuda İdarenin yaklaşımını anlamak için yardımcı olacaktır.

Normalde Kanun’da “Türkiye’ye transfer edilmesi” şartı yer aldığı için gereksiz katı bir yorumla, mahsuplaşma sonrası kalan tutarın transferini kabul edilmeyebilirdi. Ancak benzer durumda mahsuplaşma sonrası kalan tutarın Türkiye'ye getirilmesi kabul edildiği için kurumlar vergisi indirimi uygulamasında da mahsuplaşmanın kabul edilmesi gerekir. Ayrıca bu görüş Kanun’da geçen “kazancın tamamı” ifadesine daha uygun olacaktır. Aksi görüş uygulamada ikilik çıkmasına, Gelir İdaresinin kendi içinde çelişkiye düşmesine sebep olacaktır. Bu sebeple hizmet ihraç bedellerinin Türkiye’ye transferiyle ilgili aşağıdaki özelge dikkate alınabilir:

“İtalya'da mukim grup şirketlerinden birine hizmet ihracı yapılması, aynı firmadan aynı zamanda hizmet ithalinin de yapılması ve ihracat tutarının ithalat tutarından fazla olması halinde aradaki farka isabet eden döviz alım belgesinin ibrazı yeterli olup, taraflar arasında düzenlenen "mahsuplaşma" yazılarının da tevsik edici belge olarak ibrazı gerekmektedir”[1].

Benzer şekilde yurt dışı müşteriden alacağın yurt içi – dışı başka bir borca temliki de mümkündür. Dolayısıyla Kanun’da geçen “transfer edilmesi” kavramını nakden – mahsuben ödenmesi şeklinde daha geniş bir anlamda yorumlamak gerekir. Kanun keşke ek bir yorum yapmaya gerek duymayacak netlikte yazılsaydı.

Normalde hizmet ihraç bedellerinin döviz cinsi gelmesi beklenir. Ancak son zamanlar değişik ülkelerle TL para cinsi üzerinden de ihracat yapılabildiği gibi hizmet ihracat bedellerinin de TL üzerinden transferi mümkündür.

“Yurt dışı merkezli Google'a verilen hizmetin diğer şartları birlikte taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup söz konusu hizmet bedelinin şirket hesaplarınıza TL cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir.”[2]

Aynı şekilde, aşağıdaki Özelge’de görüleceği üzere, hizmet bedelinin Türkiye’ye TL cinsinden getirilmiş olması gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilmesine engel değildir. 

“…yurt dışından elde edilen gelirin döviz cinsinden veya TL cinsinden tahsil edilmesi indirim uygulamasını etkilemeyecek olup, şartları dahilinde beyanname üzerinden … bendi kapsamında indirimden faydalanılabilecektir.”[3]

Diğer taraftan Türkiye ile düzenli olarak iş yapan bazı firmaların belirli koşullar altında Türkiye’de de banka hesabı açabildikleri ve bu kapsamdaki hizmet alımı bedellerini Türkiye’deki banka hesaplarından ödedikleri görülebilmektedir. Bu durumda söz konusu hizmet ihracat bedelinin yabancı müşterinin Türkiye’deki banka hesabından ödenmesi durumunda da gelirin Türkiye’ye transfer edildiği söylenebilir.

Yurt dışında ikamet etmekte olan bir iş adamının Bodrum Tersanesinde yaptırmakta olduğu yatın proje çizim, tasarım, mimarlık ve mühendislik hizmeti fatura bedelinin tersane tarafından ödenmesinde hukuki düzenlemeler açısından bir sorun olmayacaktır. Çünkü işin gerçek mahiyeti itibariyle para, yurt dışındaki müşteri tarafından tüm ödemelerin yapılması için avans mahiyetinde gönderildiği tersanenin banka hesabına gelmiş, oradan da söz konusu hizmet bedeli ödenmiştir. Bu haliyle Kanun’da ve Tebliğ’de belirtilen tüm şartlar gerçekleşmiştir. Bununla birlikte, KDV iadesi söz konusu olduğunda veya indirim uygulaması incelemeye alındığında ödemenin tersane tarafından yapılmış olması sıkıntı doğuracaktır. Netice itibariyle, indirime tabi gelir “Türkiye’ye (tersane üzerinden dolaylı da olsa) transfer edilmiştir.” Ancak muhtemel sıkıntı ihtimalini göz önünde tutarak ödemenin direkt yurt dışından gelmiş olmasına, gönderen kişi ile faturada yer alan kişinin aynı olmasına dikkat edilmelidir.

Bu noktada, son yıllarda yaygınlaşan kripto para cinsinden yapılan transferler akla gelebilir. Yurt dışı müşteri tarafından gönderildiği tevsik edilse bile TCMB Mevzuatı’na[4] göre kripto para ile yapılan transferlerin kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla transferden kastın Türkiye'de bir banka hesabına transfer edilmesi ya da gümrüğe beyan edilmek suretiyle efektif olarak getirilmesi şeklinde yorumlanması gerekir.

Kanun’da geçen “… elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar…” ifadesinden söz konusu beyannamenin geçici değil yıllık beyanname olduğu anlaşılmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 174’üncü maddesine göre;

“Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.”

“… takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.”

“Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.”

Aksi takdirde 3 aylık periyotlar halinde ödemelerin takip edilmesi meslek mensupları açısından ciddi bir külfet gerektirecekti. Dolayısıyla geçici gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim uygulamasından yararlanabilmek için transfer edilme şartı yıllık beyannamenin verilebileceği son güne kadar ötelenmektedir. Bunun haricinde diğer tüm şartların gerçekleşmesi gerekir.

Gelirin Türkiye’ye transfer edilebileceği en son gün, normal şartlar altında verilmesi gereken gelir vergisi beyannamelerinde 31 Mart, kurumlar vergisi beyannamelerinde ise 25 Nisan’dır. Özel hesap dönemi uygulanan mükellefler için bu süre, mali hesap döneminin sona erdiği ayı takip eden 4’üncü ayın 25’inci günüdür. Ancak bu tarihin bayram tatili veya herhangi bir teknik arıza sebebiyle uzatılması halinde, uzatılan tarihe kadar gelirin transfer edilebilme süresi de uzar. Diğer bir ifadeyle bayrama gelmesi sebebiyle kurumlar vergisi için beyanname verme süresi, örneğin 3 Mayıs’a uzatılmasına rağmen, “25 Nisan’dan sonra gelir transfer edildi” gerekçesiyle kurumlar vergisi indirimi reddedilemez. 2024 yılında olduğu gibi teknik sebeplerle gelir vergisi beyanname verme süresi 5 Nisan’a kadar uzatılırsa, gelirin transfer süresi de aynı şekilde 5 Nisan’a uzayacaktır.

Nihai süreden önce beyanname verilmesinin ardından, nihai süreden önce olmak kaydıyla sonraki bir tarihte kazancın Türkiye’ye transferi halinde de düzeltme beyannamesi verilerek kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden elde edilen kazanç matrahtan indirilebilir. Bununla birlikte, şayet söz konusu gelirin gelme ihtimali varsa, Gelir İdaresi ile muhtemel bir sıkıntıya girmemek için beyannamenin son güne bırakılması yerinde olur. Çünkü “…beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar…” ifadesinin “…beyannamesinin verildiği tarihe kadar…” şeklinde yanlış yorumlanması mümkündür.

Beyannamenin verilmesi gereken nihai süreden sonra gelirin Türkiye’ye transferi halinde ise kanuni getirme süresi geçirildiği için kurumlar vergisi matrah indiriminden yararlanma imkânı artık kalmamıştır. Bu sebeple Aralık sonunda sunulan, faturası düzenlenen, gelir kayıtlarına intikal eden kanunda sayılı hizmet ihracı gelirlerinin üç – dört ay içinde Türkiye’ye getirilmesi gerekir. Sunulan hizmet gelirlerinin tahakkuku, mal teslimine göre nispeten daha esnek olduğu için fatura kesim tarihine bu açıdan dikkat edilmelidir.

Mevcut kanuni düzenlemeye göre elde edilen gelirin tamamı Türkiye’ye transfer edilmelidir. Ancak Cumhurbaşkanının tutarın tamamı yerine sadece belirli bir kısmının transferini yeterli görme yönünde düzenleme yetkisi vardır. Kanun’dan gelen bu yetkiyi Cumhurbaşkanı bu yazının yayınlandığı tarihe kadar kullanmamıştır. Bu sebeple kurumlar vergisi indirimi uygulamasından yararlanabilmek için elde edilen gelirin tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi gerekir. Diğer bir ifadeyle, kısmi ödemelerde indirimden kısmi olarak yararlanmak söz konusu olamaz.

Kanun’un alt bendinin (3) üncü fıkrasında,

“- Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya % 100’e kadar artırmaya

ve

- Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya...”

ifadesi yer almaktadır. Yukarıda görüldüğü gibi, indirim oranı ve transfer oranı olmak üzere iki farklı oran bulunmaktadır. Her iki oranı da % 0 – 100 arasında belirlemeye Cumhurbaşkanı’na verilmiş bir yetki bulunmaktadır. İki oran arasındaki fark;

• Cumhurbaşkanı indirim oranını hizmet alanları ve kazanç tutarları itibariyle farklılaştırabilirken,
• Cumhurbaşkanının transfer oranını hizmet alanı ve kazanç tutarı itibariyle farklılaştırabilme yetkisi bulunmamaktadır.

Cumhurbaşkanı tüm hizmet türleri ve kazanç tutarları için % 0 – 100 arasında tek bir transfer oranı belirleyebilir. Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle böylesi bir düzenleme yapılıncaya kadar geçerli transfer oranı %100 olduğu için indirim uygulamasında gelirin tamamı Türkiye’ye nakden veya mahsuben getirilmelidir. Bu noktada gelirin tamamı, fatura üzerinde yazılı tutarı ifade etmektedir.

Söz gelimi yurt dışına periyodik olarak yazılım destek hizmeti veya çağrı merkezi hizmeti veren Türkiye’deki işletme, aylık harcanan kişi/saat ücreti üzerinden veya cevaplanan yapılan arama üzerinden aylık olarak fatura kesip yurt dışı müşteriye gönderebilir. Burada önemli olan aylık kesilen fatura bedellerinin Türkiye’ye transfer edilmesidir. Mesela Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar sadece Kasım ayına kadarki fatura bedelleri tahsil edilmiş, henüz Aralık faturası tahsil edilmediyse Aralık faturası kurum kazancına dahil edilmekle birlikte %80’lik indirim uygulanamaz. Söz konusu Aralık fatura bedelinin uzatmalar dahil, beyanname verme süresinin sonrasında tahsil edilse bile Kanun’un açık hükmüne göre indirimden yararlanma ihtimali kalmamıştır.

Böyle bir şart kanun hükmünde olmamasına rağmen Tebliğ’de yer almaktadır. İndirim uygulaması 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’ndan tam 15 gün önce 15 Haziran 2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kurumlar Vergisi Tebliği’nde bu konuyla ilgili değişiklik yaklaşık 5 ay sonra yapılmasına rağmen, Tebliğ çalışması daha erkenden başladığı için yeni TTK ile kaldırılan “Ultra Vires” ilkesi kapsamındaki hükmü ihmal edilmiş olabilir. Yeni TTK komple bir kanun değişikliği olduğu için “ilgili faaliyetin ana sözleşmede bulunması” şartı 5 ay sonra çıkan Tebliğ’den çıkarılması gözden kaçmış olabilir. 

Bununla beraber daha sonraki pek çok Tebliğ değişikliğinde ise bu idari zorunluluk kaldırılmamıştır. En son 2023 yılında verilen özelgelerde bile ana sözleşmede yer alma şartının arandığı görülmektedir.

“…yukarıda belirtilen şartların topluca sağlanması kaydıyla Türkiye'de yerleşik olmayan kişilere verilen tasarım ve dizayn hizmetlerinden elde edilen kazancın % 50'si indirim konusu yapılabileceğinden şirketiniz ana sözleşmesine "tasarım/dizayn hizmeti vermek" ibaresinin eklenip bu hususun Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tescil edilip yayımlandığı tarihten itibaren bu faaliyetlerinizden elde ettiğiniz söz konusu kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır…”[1]

Eski TTK hükümlerine göre, şirket faaliyetleri, ana sözleşmede açıkça belirtilmiş olan faaliyetlerle sınırlıydı. Ana sözleşmede belirtilmeyen bir faaliyete girmek için genel kurul kararı ve ticaret sicilinde tescil gerekliydi. Yeni TTK'nın kabul edilmesi ve yürürlüğe girmesi ile bu sınırlama (ultra vires kuralı) artık kaldırılmıştır. Artık şirket faaliyetleri, ana sözleşmede belirtilen faaliyetlerle sınırlı değildir. Şirket, ana sözleşmede belirtilmemiş olsa bile, kanunlar tarafından yasaklanmadıkça her türlü faaliyete girebilir.

Bu İdari şartın kabulü halinde, ana sözleşmede bulunma şartı ne zaman itibariyle gerçekleşmiş olmalıdır?

• Faaliyete başlamadan önce
• Fatura kesmeden – kazanç oluşmadan önce
• Beyanname verilmeden önce

Yukarıdaki Özelge’ye göre fatura kesilmeden – kazanç oluşmadan önce ana sözleşme değişikliğinin tescil ve ilan edilmesi gerekmektedir. Mükelleflerin hukuki güvenliğinin sağlanması, vergilemede adaletin temini, keyfiliğin engellenmesi ve kanunla getirilen teşviklerin amacına ulaşması açısından vergilemede kanunilik ilkesine dikkat edilmelidir. Kanunla getirilen bir indirim uygulamasının Tebliğ’le ek şartlara bağlanması, kanunsuz vergi alınmasından hiçbir farkı yoktur.

Tebliğ’e göre,

“…Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.”

Tebliğ’de söz konusu faaliyetlerden birinin yer alması diğer faaliyet gelirlerinden elde edilecek kazançların indirim uygulamasından yararlanması için yeterli değildir. Mesela yurt dışında yapılacak bir havaalanının mimari proje işi için bir mimarlık ofisiyle anlaşılmış olabilir. Anlaşmada projenin sadece mimari tasarımı değil, elektrik, elektronik, ısıtma soğutma projeleri de bulunabilir. Diğer bir ifadeyle mimarlık ve mühendislik faaliyetleri bir arada olabilir. Çünkü mimar mutlaka kendisiyle daha uyumlu olan mühendislerle çalışmayı tercih edeceği için işin mimarlık ve mühendislik faaliyetlerinin tamamını üstlendikten sonra mühendislik hizmetlerini başka birine yaptırabilir.

Bu durumda mimarlık ve mühendislik faaliyetlerinin her ikisi de indirim uygulaması kapsamında olduğu halde projeyi bütünüyle sunan mimarlık ofisinin faaliyet alanında mühendislik hizmetleri yer almıyor diye mühendisliğe isabet eden kazançtan yararlanamayabilir. Böyle bir konu, İdarenin önüne gitmesi halinde olumsuz görüş alınması muhtemeldir. Bu sebeple bu durumda olan mükelleflerin indirim uygulaması kapsamına girdiği için yararlanabilecekleri tüm faaliyet türlerine ana sözleşmelerinde yer vermeleri önemlidir.

Diğer taraftan indirim uygulamasının denetimi ve idari kontrolü esnasında Kanun’da geçen ifadelerin birebir aynısının sözleşmede aranacağı kuvvetle muhtemeldir. Örneğin “muhasebecilik”, “laboratuvar”, “veri yönetimi” faaliyetleri daha geniş kapsamlı iken sözleşmede “muhasebe kaydı tutma”, “ürün testi” ve “veri saklama, veri işleme, veri analizi” ifadeleri birebir geçmiyor diye geçici sıkıntılar yaşanabilir. Elbette bu sıkıntılara ileride çözüm bulunur ama gereksiz zaman kaybına ve sıkıntıya maruz kalmamak için ana sözleşmedeki faaliyet konularının Kanun’da geçen faaliyetlerle birebir uyumlu olması daha iyi olacaktır.

“…alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye'de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80'ine indirim uygulanacaktır.”

Bu açıklamasıyla İdare, Türkiye’de yerleşik olmayanlara sunulması gereken bu faaliyetlerin, aynı zamanda Türkiye’de yerleşiklere sunulmasında bir mahzur görmemiştir. Elbette yurt dışında ve yurt içinde yerleşik olanlardan elde edilen kazançlarının ayrı şekilde takip edilmesi gerekir.

Bu noktada indirim uygulaması kapsamında verilen hizmetlerin ana sözleşmede yer aldığı tarih, faaliyete başlama tarihi, avans tarihi ile ilgili verilen özelge aşağıdadır:

“… Şirketiniz ana sözleşmesine "…." ibaresinin eklenip bu hususun Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tescil edilip yayımlandığı tarihten önce verdiğiniz hizmetler kapsamında almış olduğunuz avans tutarlarının, şirket ana sözleşmesinin tescilinden sonra gelir hesabına intikal ettirilmesi durumunda söz konusu tutarların da kazancın oluştuğu hesap döneminde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”

“Öte yandan, şirketinizin söz konusu kapsamda yapılan ana sözleşme değişikliği öncesi almış olduğu ödemelerin mahiyet itibarıyla avans niteliğinde olmaması ve gelir hesaplarıyla ilişkilendirilmesi gereken ödemelerden olması durumunda ise bu tutarların mezkur bent hükmü kapsamında indirim konusu yapılmayacağı tabiidir.” [1]

Bu görüşe göre ana sözleşmede yer almasa bile faaliyete geçerken avans mahiyetinde yapılan ödemelerin indirim uygulamasında engel olmayacağı belirtilmiştir. Bize göre de faturanın kesildiği tarih itibariyle kazancın oluştuğu söylenebileceği için bu tarih itibariyle ana sözleşmede gerekli değişikliğin yapılmış olması yeterlidir. Fatura tarihi ile beyanname tarihi arasında ana sözleşme değişikliğine gidilmesi halinde ise sıkıntı yaşanabilir. Bu sebeple fatura kesilmeden önce ana sözleşme değişikliğine gidildiğinden emin olunması bu tarihten önce fatura kesilmemesi önemlidir.

Diğer taraftan ana sözleşme değişikliği tarihinden önce faaliyete başlanılmasının bir önemi yoktur. Ana sözleşme değişikliğinin tescili malumun ilanıdır.

Ayrıca ana sözleşmede sayılan faaliyetler ile mükellefin vergi dairesine bildirdiği faaliyet kodlarının uyumlu olması gerekir. Bunun için de yıllık beyanname dönemine bırakmadan geçici vergi beyannamesi verilmeden önce faaliyet kodu eklemesi yapılmalıdır. Faaliyet kodu eklenmesi durumunda vergi dairesi gerekli gördüğü takdirde yoklama yaparak, bildirilen faaliyet koduna uygun bir altyapıyı, makine ve teçhizatı yerinde görmek isteyebilir. Söz gelimi, ürün testi faaliyetini ilk defa vergi dairesine bildiren mükellefin ürün testi faaliyetlerini yerine getirebilecek yeterli donanıma sahip olup olmadığı vergi dairesince kontrol edilmesi gayet normaldir.

“Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.”

Esas olan, mümkün mertebe her gelir kalemi itibariyle oluşan gider ve maliyetlerin de ayrı bir şekilde tespit edilmesidir. Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım gibi proje bazında takip edilen işlerde proje maliyet ve gelirlerinin birlikte tespiti yaygındır. Dolayısıyla proje bazında yapılan bu faaliyetlerden elde edilen kazancın tespiti kolaydır. Tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, eğitim ve sağlık hizmetlerinde aynı kolaylıkta, ayrıntılı bir şekilde, yurt dışında yerleşik olanlardan ve bu faaliyetlerden ne kadar net kazanç elde edildiğini tespit edebilmek her zaman mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla işin mahiyeti ve işletmede muhasebe kaydını tutan kişilerin yeterliliği ve ayırabildikleri zamana bağlı olarak gider ve maliyetlerin ayrıntılı takip edilmesi söz konusudur.

Gider ve maliyetlerin ayrıntılı bir şekilde muhasebe kayıtlarında takip edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda Tebliğ aşağıdaki açıklamalarda yer alan dağıtım anahtarlarının uygulanmasını yeterli görmüştür. Bunun haricinde, niye daha fazla ayrıntılı tutmadın, diye mükellefe eleştiri getirilmesi ve indirim hakkının reddedilmesi mümkün değildir.

“İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.”

“Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.”

Dolayısıyla “münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın” tespiti için, muhasebe kayıtlarının ayrı tutulması açısından, elde edilen gelirlerden bu kriterlere göre dağıtılmış gider ve maliyetlerin çıkarılması yeterlidir. Bunun ötesinde daha ayrıntılı muhasebe kaydı tutmak, işin mahiyeti ve mükellefin kendi talep ve becerisine kalmıştır.

“… tüp bebek tedavisi için sağlık hizmeti veren, gider ve maliyet unsurlarını ayrı hesaplarda takip etmeyen, müşterek genel giderlerini hasılat oranına göre dağıtan, ancak gider ve maliyet unsurlarının ayrıştırarak ayrı hesaplarda takip etmeyi amaçlayan, laboratuvar analiz, malzeme v.b. bazı doğrudan giderleri tespit edebilen, ancak temizlik, bakım, ısıtma, soğutma, aydınlatma, enerji gibi dolaylı giderlerin hasta sayısına göre dağıtılmasının mümkün olup olmadığını soran mükellefe,…”

“… indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esas olmakla birlikte, söz konusu unsurların ayrı olarak tespitinin mümkün olmadığı durumlarda indirim kapsamındaki faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak müşterek genel giderlerin dağıtılması gerekmekte olup bunun haricinde bir dağıtım anahtarı kullanılması mümkün değildir.” [1]

Direkt ve endirekt maliyet ve giderlerini en doğru dağıtım anahtarlarıyla ilgili faaliyetleri arasında dağıtarak en gerçekçi fiili kazanç tutarını tespit etmeye çalışan, sırf daha hassas ve daha doğru sonuca ulaşmak isteyen bir mükellefe verilen bu cevap kesinlikle doğru ve hukuki değildir. Çünkü yukarıda yer verilen Tebliğ açıklamasına göre “İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.” Bu kapsamda dolaylı gider ve maliyet unsurlarının hasta sayısına göre dağıtımı, gerçekleşen fiili kazanç tutarını tespit etme yöntemlerinden biridir. Bu açıklama ile İdare, hasta sayısı, öğrenci sayısı gibi bir yöntem yoksa, en azından en basit şekilde hasılata göre dağıtabilmesine izin vermiştir. Hangi yöntemin daha doğru olduğunu görmeden sadece hasılat yönteminin uygulanmasını isteyen Özelge görüşü doğru ve hukuki olamaz.

“Diğer taraftan, istisna kazancın hesaplanmasında, ödeme alan aracı kuruma yapılan komisyon ödemelerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1-1 bendi gereğince gider olarak indirim konusu yapılabilmesi mümkün bulunmaktadır.” [2]

Ödemede aracı kurumuna ödenen komisyon gideri doğrudan bu faaliyetle ilgili bir gider olduğu için indirime konu faaliyet kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir.

İlgili faaliyet kazancına indirim uygulanıp beyan edildikten sonra söz konusu faaliyet ve kazançla ilgili gider meydana çıkabilir. Söz gelimi sunulan mühendislik hizmetiyle ilgili eksik kalan bir hususun sonradan tamamlanması arzu edilebilir ve faaliyet yurt içinde veya yurt dışında başka kişiler aracılığıyla tamamlanabilir. Teslim edilen yazılımla ilgili sonradan destek hizmeti verilebilir. Bu tür durumlarda sonradan yapılan giderler aynı mahiyetteki başka faaliyet kazançlarının tespitinde dikkate alınabilir. Aynı mahiyette başka faaliyetlerin olmaması, yurt dışı yerleşiklere artık hizmet verilmemesi halinde söz konusu giderin %80’inin KKEG olarak beyan edilmesi gerekir.

Tebliğ’de belirtildiği gibi faaliyetlerin gerçekleştirilmesinde müştereken kullanılan amortismana tabi, makine, tesisat ve taşıtların amortismanlarının da gün esasına göre dağıtılması gerekmektedir. Gün esasına göre dağıtımın mümkün olmadığı durumlarda, ofis demirbaşlarının amortismanının dağılımında hasılat esas alınabilir.

“… rafineri, petrol ve gaz, petrokimya, ilaç ve enerji üretim sektörlerinde … yurt dışına verilen mühendislik hizmetleri kapsamında personelin proje dışında geçirdiği zamana ilişkin ücret maliyetlerinin ve personele yapılan ikramiye ve kıdem tazminatı ödemelerinin müşterek genel gider olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğini [1]

soran başka bir Özelge’de İdare, Tebliğ açıklamalarını tekrar ettikten sonra,

“Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde, personele ödenen ve indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler de dahil herhangi bir proje ile ilişkilendirilemeyen ücret, kıdem tazminatı, ikramiye vb. adlar altında yapılan ödemelerin müşterek genel gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.”

“Ayrıca, indirime konu edilebilen faaliyetlerin yapıldığı döneme ilişkin olarak projede çalışan personele kıdem tazminatı ödenmesi durumunda, kıdem tazminatının o işe ilişkin kısmının da Kanunun 10/1-ğ bendi çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

Bu görüşte İdare herhangi bir proje ile ilişkilendirilemeyen ücret, ikramiye vb ödemelerin müşterek genel gider olarak değerlendirildikten sonra hasılat esasına göre dağıtılmasını öngörmektedir. Bu durum yurt dışı mühendislik işlerine özel olarak tahsis edilmemiş, müsaitlik durumuna göre yurt içi ve yurt dışı işlerde birlikte çalışan personel için geçerli bir açıklamadır. Proje dışı sürelere isabet eden doğrudan bir proje maliyeti ile ilişkilendirilemeyen ücret ve ikramiyelerinin dolaylı maliyet olarak hasılat esasına göre, indirime tabi tutulacak proje kazancıyla ilişkilendirilmesidir. Şayet personel sadece yurt içi veya yurt dışı işlere tahsis edilmiş ise bu personelin proje dışı çalışma saatlerine isabet eden ücret vb ödemeler ilgili yerin gider ve maliyet hesaplarına girmelidir.

Diğer taraftan 20 yıldır Şirket bünyesinde çalışan bir mühendisin içten çıkması halinde ödenmesi gereken kıdem tazminatı tutarının proje süresiyle oranlandıktan sonraki kısmının proje kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Bir önceki Özelge’de hasılata göre dağıtımdan başka dağıtım anahtarını kabul etmeyen İdare bu görüşte, kıdem tazminatı konusunda süreye göre dağıtımı da kabul etmiştir. Söz konusu mühendisin indirime konu projenin haricinde başka projelerde çalışması halinde, diğer proje maliyetlerine de çalışma süresine veya hasılata göre pay verilebilir.

Diğer taraftan, Tebliğ’e göre[1]

“İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”

Faaliyet sunulduktan, fatura kesildikten, fatura bedeli Türkiye’ye transfer edildikten, esas faaliyet gerçekleştikten sonra, elde edilen gelirin döviz, faiz gibi çeşitli yatırım alanlarında değerlendirilmesi sonucunda elde edilen kazançlar, bu indirim uygulaması kapsamında değildir.

Bununla birlikte,

“Yabancı hastalar adına döviz cinsinden düzenlenen faturaların geçici vergi ve takvim yıl sonları itibarıyla tahsil edilemeyen kısımları için hesaplanan kur farkı kârı veya zararlarının indirim uygulamasına esas gelirin hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.”

“İndirim uygulamasında sadece kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları dikkate alınmadığından, döviz karşılığında yapmış olduğunuz hizmetler dolayısıyla doğan alacaklara ilişkin dönem sonunda yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerinin indirim uygulamasında dikkate alınması gerekmektedir.” [2]

Görüldüğü üzere, elde edilen kur farkları

• kasa ve bankadaki dövizlerin değerlenmesinden kaynaklanan kur farkları ile
• döviz cinsinde kesilen faturalardan kaynaklanan döviz cinsi alacakların kur farkları

olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Gelir İdaresi mevcut nakdin değerlemesinden elde edilen kur farkı gelirlerini kabul etmezken, döviz cinsi alacakların değerlenmesinden kaynaklanan kur farkı gelirlerinin indirime konu olabileceğini kabul etmektedir. Benzer şekilde yurt dışı yerleşik müşterinin zamanında ödeme yapmaması sonucunda vade farkı, geç ödeme tazminatı gibi asli faaliyetten kaynaklanan alacağa bağlı olarak elde edilen feri gelirler de indirim uygulanacak kazanca dahil edilebilir.

Muhasebe kayıtları tutulurken faiz ve kur farkı gelir ve giderleri normal olarak ayrı bir şekilde farklı muhasebe hesaplarında takip edildiği için, özel ekstra bir kayıt yapılmadığı müddetçe, indirim konusu yapılacak kazancın içerisine zaten dahil değildirler. Ancak alacağın değerlemesi, asli alacağa bağlı feri gelirler elde edilmesi halinde, bu gelir unsurlarının da indirim uygulanacak kazanca dahil olacak şekilde muhasebe kaydı yapılması gerekir. En azından dönem sonu döviz cinsi alacaklar değerlenirken meydana gelen kur farklarında bir ayrıştırma yapılmalıdır.

Şirketin başka hiçbir esas faaliyeti olmasa bile esas faaliyet dışında, taşınır ve taşınmazların elden çıkarılmasından, SGK, Tübitak desteklerinden elde edilen gelirler kapsam dışıdır. Esas faaliyet dışı bu tür kazançlar üzerinden indirim söz konusu değildir.